Publicada en la web del ICAC las consultas contables del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 123, septiembre 2020 (son 3 consultas). A continuación se resumen las consultas que resultan de interés para las oposiciones de Hacienda: Consulta 1: Determinar si la distribución de dividendos debe contabilizarse en el socio como un ingreso o como una minoración del valor contable de la inversión financiera; y Consulta 2: Escisión parcial de una rama de actividad que constituye un negocio, con constitución de una sociedad beneficiaria de nueva creación y dependiente al 100% de la sociedad escindida, donde el negocio escindido tiene un valor neto contable negativo (Importe Activo adquirido < Importe Pasivos asumidos) pero el capital emitido de la nueva sociedad es equivalente al valor razonable del negocio que es positivo.
BOICAC 123, septiembre 2020: Consulta 1.
Determinar si la aplicación del resultado o el reparto de reservas debe contabilizarse en el socio como un ingreso por distribución de dividendos o como una minoración del valor contable de la inversión financiera. ¿cuál es el contenido concreto del concepto “beneficios generados por la participada desde la adquisición” al que hace referencia la NRV 9 PGC RD 1514/2007 apartado 2.8.?.
ETIQUETAS: “Socio”, “dividendos”, “RICAC 05/03/2019”, “ingreso por dividendo”, “recuperación coste de la inversión”, “resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación”, “plusvalías tácitas”, “deterioro de valor de la participación”, “beneficios contabilizados”.
La consulta explica cómo interpretar la norma contable siguiente:
“(...) si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.”
(NRV 9 PGC RD 1514/2007, apartado 2.8.)
La norma anterior junto con los apartados 2 y 3 del artículo 31 RICAC 05/03/2019 determinan si los dividendos, devengados con posterioridad al momento de la adquisición de la participación financiera, deben contabilizarse como un ingreso o como una minoración del valor contable de la inversión financiera.
El ICAC en la consulta 1 del BOICAC 123 (septiembre 2020) responde a:
¿cuál es el contenido concreto del concepto “beneficios generados por la participada desde la adquisición”?
La respuesta del ICAC es que el beneficio a considerar es el resultado contabilizado desde la fecha de adquisición de la empresa participada y los resultados contabilizados en cualquier empresa participada por la empresa que reparte el dividendo. Considerando los resultados registrados en la cuentas de PyG individuales de todas ellas, y no el resultante de la cuenta de PyG consolidada.
El ICAC plantea cómo incide el deterioro del valor de las participaciones financieras en el beneficio a computar. Empieza indicando que la norma del apartado 2.8 de la NRV 9 PGC (RD 1514/2007) podría haber sido otra, y obligar a reconocer en todo caso el ingreso por dividendos y luego realizar el análisis del deterioro de valor de las participaciones financieras, pero esta no es la solución del PGC (RD 1514/2007). Por tanto, debe excluirse el análisis del deterioro de valor de las participaciones financieras, ya que si no fuese así podría replicarse la pérdida del ejercicio de la filial en la pérdida por deterioro que figuraría en el resultado del ejercicio de la empresa que reparte el dividendo.
La norma contable (NRV 9.2.8. PGC) se matiza en el último inciso del artículo 31.3 RICAC 05/03/2020: Aun habiéndose generado beneficios superiores a los dividendos distribuidos, hay una obligación de efectuar un análisis del fondo económico por si pone de relieve de forma indubitada que hay una recuperación de la inversión (minoración del valor contable de la inversión) o pasar lo contrario, no hay beneficios generados con posterioridad a la adquisición pero el análisis del fondo económico pone de manifiesto de forma indubitada un ingreso por dividendo. Esta regla la aplica el ICAC en los ejemplos siguientes:
El socio adquiere el 100% de las participaciones por un precio inferior al valor teórico de la acción. Supongamos un precio de compra: 80 u.m. cuando el capital es 10 u.m. y las reservas son 100 u.m. (caso 5). En este caso el ICAC indica que un eventual reparto inmediato de reservas, generadas antes de la adquisición de la participación por el socio, implicaría un registro contable de un ingreso por dividendos por 30 u.m. (diferencia entre el precio y el valor de la inversión), porque el fondo económico es que la renta de 30,00 u.m. se ha generado en la combinación de negocios, es decir, en la toma de control del negocio con la adquisición de las participaciones.
Otro caso es cuando el socio paga un sobreprecio por unas acciones porque existen plusvalías tácitas de elementos patrimoniales de la empresa participada. Aunque en general las plusvalías tácitas no tienen incidencia en el resultado contable, y se debería contabilizar un ingreso por dividendos si se reparten beneficios generados con posterioridad a la adquisición de la participación, cuando esos beneficios proceden de la transmisión de los elementos patrimoniales (haciendo efectivo las plusvalías tácitas), entonces estaríamos ante una recuperación del coste de la inversión financiera (caso 7). También se indica en este caso 7 que se contabilizaría una minoración del valor contable de la inversión financiera, cuando la empresa directamente participada reparte un beneficio generado con posterioridad a la adquisición de la participación, pero este beneficio proviene de un dividendo repartido por una sociedad que acordó repartirlo con cargo a reservas generadas por esta última con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación directa.
Del resto de ejemplos facilitados por el ICAC destacar las siguientes cuestiones:
En el caso 2 hay dos filiales de segundo nivel, una obtiene una pérdida y la otra un beneficio por idéntico valor absoluto. La filial de primer nivel reparte un dividendo con cargo reservas generadas con anterioridad a la adquisición de la participación del socio. Indica el ICAC que estamos antes una recuperación de la inversión, pero siempre que la filial de primer nivel no haya contabilizado la pérdida por deterioro de la participación en la filial de segundo nivel que obtuvo pérdidas, ya que en caso haber registrado una pérdida por deterioro, entonces habría que ajustar positivamente el resultado del ejercicio y tal vez daría lugar a un beneficio generado con posterioridad a la adquisición que obligaría a devengar el ingreso por dividendos en el socio.
En el caso 4, la empresa participada obtiene una pérdida, que da lugar a una reducción de capital para sanear esa pérdida. Esa pérdida no supone en el socio disminución del valor contable de la inversión. En el siguiente año la empresa participada obtiene beneficio pero inferior a la pérdida del año anterior. El ICAC contabilizará una recuperación de la inversión si se reparte este beneficio del segundo año. Añadir como opinión personal que si el saneamiento de las pérdidas en la empresa participada (reducción de capital) hubiese supuesto una minoración del valor de la participación en el socio, entonces sí habría que contabilizar el ingreso por dividendos.
BOICAC 123, septiembre 2020: Consulta 2.
Escisión parcial con segregación de una rama de actividad que constituye un negocio, siendo la sociedad beneficiaria de nueva creación y dependiente al 100% de la sociedad escindida. El negocio escindido tiene un valor neto contable negativo aunque tiene un valor razonable positivo. El capital social de la nueva sociedad es equivalente al valor razonable del negocio. La escisión ha sido acordada antes del cierre del ejercicio e inscrita en el Registro Mercantil después del cierre del ejercicio pero antes de finalizar el plazo para formular las cuentas anuales.
ETIQUETAS: “NRV 21 PGC2007”, “escisión”, “segregación rama de actividad que constituye un negocio”, “sociedad beneficiaria de nueva creación”, “registro contable diferencia valor contable del negocio adquirido y capital social emitido”.
El ICAC matiza lo dispuesto en la NRV 21, apartado 2.2.1, sobre la valoración de los elementos patrimoniales adquiridos en el importe que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo, que en este caso donde el negocio escindido forma parte del patrimonio de la empresa dominante, los valores consolidados coinciden con el valor contable en las cuentas individuales de la sociedad dominante (escindida). No obstante, El ICAC ante un valor neto contable del negocio negativo y un capital emitido equivalente al valor razonable del negocio, considera que los activos deben revalorizarse hasta un importe equivalente al valor contable de los pasivos más la cifra del capital social mínimo establecido legalmente, y la diferencia entre el capital social emitido y el capital social mínimo se llevará a una cuenta de reservas.