Publicada en la web del ICAC las consultas contables del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 127, septiembre 2021 (son 3 consultas).
- Consulta 1: Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de deudas.
- Consulta 2: Adquisición de un crédito deteriorado con garantía hipotecaria.
- Consulta 3: Sobre la elevación al año del importe neto de la cifra de negocios cuando el ejercicio es inferior a doce meses.
A continuación se resume la consulta que resulta de interés para las oposiciones de Hacienda: Consulta 2.
BOICAC 127, septiembre 2021: Consulta 2.
ASUNTO: Adquisición de un crédito con garantía hipotecaria que se encuentra deteriorado (el deudor había incumplido los pagos contractuales). La entidad financiera (transmitente del crédito) había iniciado la ejecución de la garantía (un inmueble) antes de la adquisición del crédito por la empresa (adquirente del crédito). Existe una baja probabilidad de recibir los flujos de efectivo contractuales. El tratamiento se realiza según el PGC antes y después de la reforma de RD 1/2021, de 12 de enero, con entrada en vigor el 01/01/2021.
ETIQUETAS: “crédito deteriorado”, “baja probabilidad de recibir flujos de efectivo contractuales”, “garantía hipotecaria”, “ejecución de la garantía”, “adjudicación del inmueble”, “TIE”, “coste amortizado”, “préstamos y partidas a cobrar”, “activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto”, “norma decimotercera, apartado 2.3. RICAC 14/04/2015”.
Tratamiento contable antes de la Reforma RD 1/2021:
El crédito adquirido de una entidad financiera se clasifica en la partida de activos financieros denominada: “Préstamos y partidas a cobrar” (NRV 9, apartado 2.1). En esta cartera la valoración se realiza a “coste amortizado” utilizando para ello el método del Tipo de Interés Efectivo (TIE) (definido en el Marco Conceptual de la Contabilidad, apartado 6º.7.).
El TIE debe calcularse a partir de los flujos y fechas de efectivo estimados (considerando las pérdidas por deterioro incurridas) y no utilizando los flujos de efectivo contractuales. En el cálculo del TIE se tendrá en cuenta los flujos de efectivo derivados de la realización de la garantía hipotecaria (importe a recuperar neto de los gastos de realización) o posterior venta del crédito.
Con posterioridad se contabilizarán las correcciones valorativas por deterioro (NRV 9 2.1.3), cuando por eventos ocurridos después del reconocimiento inicial se evidencia objetivamente un deterioro porque producen una reducción o retraso en los flujos de efectivo futuros estimados (Ej: insolvencia definitiva deudor o pérdida de valor del inmueble en garantía). En el caso de que por información adicional o nuevos hechos, se estime unos flujos de efectivo superiores a los inicialmente previstos se aplicará la NRV 22 sobre cambios de estimación, que supondrá calcular un nuevo TIE pero no supondrá ajuste alguno en el valor en libros.
En el caso de que las estimaciones no puedan realizarse con el suficiente grado de fiabilidad (importe flujos de efectivo del crédito y momento temporal en que se reciben), el tratamiento contable sería el previsto para las cuentas en participación: “se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.” Es decir, no cabría devengar intereses si no se puede estimar importes y fechas de los flujos.
Como caso especial, si el propósito principal de la adquisición del crédito era incorporar el inmueble sobre el que recae la garantía hipotecaria al patrimonio de la empresa, no se debe reconocer ingreso alguno y el activo financiero se mantendrá valorado por su precio de adquisición menos, en su caso, las correcciones valorativas.
A la eventual adjudicación del inmueble para liquidar el crédito se aplicará la norma decimotercera, apartado 2.3. RICAC 14/04/2015, sobre bienes recibidos por el cobro de créditos: A valorar el inmueble por el importe por el que figure en cuentas el crédito más los gastos ocasionados en la operación, o por el valor razonable del bien recibido si fuese menor.
Tratamiento contable después de la Reforma RD 1/2021:
El crédito adquirido con deterioro podría estar clasificado en alguna de estas carteras:
- Activos financieros a coste amortizado.
- Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
- Excepcionalmente, activos financieros a valor razonable con cambios cuenta PyG.
Se clasificará a coste amortizado si se cumplen 2 requisitos:
a) El activo financiero reúne las características de un acuerdo básico de préstamo teniendo en cuenta los flujos contractuales (no se considera el hipotético flujo por adjudicación y realización de la garantía).
b) El activo financiero se gestiona con el propósito de sólo cobrar los flujos de efectivo contractuales; o cuando el modelo de negocio de la empresa es adquirir cartera de préstamos que pueden incluir activos financieros con deterioro crediticio, si el conjunto de la cartera tiene como objetivo obtener los flujos de efectivo cobrados.
El activo financiero se clasificará a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, si el modelo de negocio fuese el cobro o la venta del activo financiero. En el caso planteado al ICAC, al ser un crédito con deterioro y tener muy baja probabilidad de recibir flujos de efectivo contractuales, parece que la cartera más idónea es "activo financiero a valor razonable con cambios en el patrimonio neto". Excepcionalmente podría contabilizarse a "valor razonable con cambios en la cuenta de PyG" cuando la gestión cumple la definición de mantenidos para negociar o se gestionen en grupo sobre la base de su valor razonable.
En caso de que se contabilice a coste amortizado o a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, el registro de los intereses seguirá el mismo criterio: El TIE (tipo de interés efectivo de la operación) se calcula considerando exclusivamente los flujos de efectivo contractuales sin tener en cuenta el flujo que pudiera surgir por la realización de la garantía.
En la eventual adjudicación del inmueble para liquidar el crédito se aplicará la norma decimotercera, apartado 2.3. RICAC 14/04/2015, sobre bienes recibidos por el cobro de créditos: Se valora el inmueble por el importe por el que figure en cuentas el crédito más los gastos ocasionados en la operación, o por el valor razonable del bien recibido si fuese menor. Si el activo financiero estaba en la cartera de a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, el inmueble se reconocerá por dicho valor en la fecha de adjudicación, y la renta reconocida en el patrimonio neto se traspasará a la cuenta de PyG.
Puedes ver ejemplos que realiza el profesor Gregorio Labatut Serer en en siguiente enlace (pincha aquí).