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Érase una vez...Unos novios que deciden casarse en régimen económico-matrimonial de la sociedad de gananciales. El marido aporta a la sociedad conyugal: una vivienda, una plaza de garaje y 1.650.000 euros. La esposa no puede aportar ningún bien.
Una semana después, cuando todavía estaban sacudiendo el arroz de los trajes, los cónyuges disuelven la sociedad, y se adjudican los bienes por mitad: El marido se adjudica 1.050.000 euros; y la esposa los inmuebles y 600.000,00 euros.
El artículo 1.344 C.Civil dispone: “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella”.
Tras visitar las oficinas de Hacienda, y al amparo del artículo 1.344 C.Ci, la pareja salió feliz comiendo perdices, al declarar unas Transmisiones Patrimoniales Onerosas por acto “inter vivos” por el artículo 7.1.a) TRLITPyAJD (Real Decreto legislativo 1/1993), aunque exentas por el artículo 45.I.B.3 TRLITPyAJD:
“3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.”
Los funcionarios de Hacienda, tras las comprobaciones e investigaciones oportunas, resuelven que una aportación a la sociedad de gananciales es por esencia duradera, por tanto, no cabe aceptar una disolución inmediatamente después de la aportación, sin existir una explicación razonable, y por tanto, cambian la calificación tributaria de los hechos a una transmisión a título lucrativo (gratuita) del marido a la esposa de la mitad de los bienes aportados por el marido, operación sujeta y no exenta por el artículo 3.1.B LISD (“adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»”) al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 13. "Calificación” LGT dispone: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.” En virtud de este precepto, y al carácter gratuito de la aportación que realiza uno de los cónyuges a la sociedad conyugal, los órganos de la aplicación de tributos pueden desconocer la sujeción que el matrimonio pretende al TPO y determinar su sujeción al ISD. No obstante, el cambio de calificación tributaria debe realizarse con sujeción a la institución del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (artículo 15 LGT):
“Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.”
El matrimonio ha realizado unos actos impropios, en su conjunto, para el resultado obtenido (constitución de la sociedad conyugal, adjudicaciones de bienes a la sociedad por parte del marido, y disolución a los pocos días con adjudicación por mitad a ambos cónyuges). De los actos impropios no resultan efectos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos obtenidos por los actos usuales o propios (transmisión gratuita en virtud de la adjudicación de bienes al cónyuge que no realizó aportación inicial alguna).
Está claro que el resultado que buscaban los cónyuges no era el del alumbramiento de un matrimonio en gananciales, sino el de la transmisión de bienes que finalmente se produce, mediante un mecanismo de abuso de formas jurídicas, realizado con la expectativa de la inadvertencia de la Administración Tributaria. El acto propio para el resultado de la transmisión lucrativa de bienes era una donación, por lo que la norma tributaria aplicable es la del gravamen en el ISD.
Hacer notar que el cambio de la calificación tributaria no se puede hacer directamente, es necesario declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, examinando si se cumplen los requisitos y obteniendo el informe favorable de la comisión consultiva (artículo 159 LGT).
Fuente: Sentencia Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015 (Recurso nº. 1543/2015).
NOTA EXPLICATIVA: Es posible por acuerdo de los cónyuges atribuir a un bien privativo la condición de ganancial mediante la conocida como aportación a gananciales. La aportación a gananciales no está sujeta a “plusvalía municipal” (artículo 104.3 del Real Decreto-legislativo 2/2004) y goza de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (artículo 45.B.3 del Real Decreto-legislativo 1/1993). Aunque para beneficiarse de ello la aportación a gananciales ha de ser mediante contraprestación, que suele consistir en el derecho de reembolso a la liquidación.
Un ejemplo lo encontramos en la consulta DGT V0696-10 de 13/04/2010) donde se describen los siguientes hechos:
“El consultante, en estado de soltero, adquirió, el 21-1-1976, una vivienda cuyo precio fue satisfecho, en parte, mediante la obtención de un préstamo hipotecario. Dicho préstamo fue ya devuelto a la entidad de crédito prestamista, otorgándose, en 1982, escritura de cancelación parcial de hipoteca. El 4-9-09, el consultante otorgó escritura de aportación a la sociedad de gananciales de la citada vivienda, efectuando la aportación con carácter oneroso y sin perjuicio del derecho de reembolso del artículo 1358 del Código Civil. Posteriormente, el 1-12-09, comparecieron el consultante y su esposa ante el mismo notario para realizar una "diligencia aclaratoria" (diligencia de rectificación, según Registro) a la aportación a gananciales realizada, por la que se establece que la esposa del aportante, respecto a dicha aportación, "manifiesta ser deudora del importe en la proporción correspondiente que se liquidará al tiempo de la disolución de la sociedad de gananciales”.
No obstante, la Administración tributaria podrá declarar una transmisión gratuita cuando en la posterior liquidación de gananciales no se realiza ninguna compensación al aportante (Resolución TEAC de 18 de noviembre de 2008); o incluso considerarse una simulación cuando a la aportación siga una inmediata liquidación de gananciales y adjudicación al cónyuge no aportante (Sentencia del Tribunal Supremo de 23/12/2015).
En el caso más favorable para el contribuyente, hay que tener en cuenta que las aportaciones a gananciales puede generar una ganancia patrimonial en el aportante a efectos del IRPF por la parte correspondiente al 50%. Así en la consulta indicada anteriormente (DGT V0696-10) se contesta:
“La aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 (…) Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde a la esposa (50%).”
No obstante, exceptúa la consulta DGT V3145-13 de 23/10/2013 el supuesto de que ambos cónyuges aporten a gananciales una mitad indivisa de la que cada uno fuese titular con carácter privativo.
Para "rizar el rizo", hay que introducir un nuevo concepto “declaración de gananciales”, que tiene una tributación distinta. Se entiende por “declaración de gananciales”, la regulación del artículo 1.357 del Código Civil, en su segundo párrafo, donde se excepciona en los casos de la vivienda familiar y del ajuar doméstico la regla establecida en dicho artículo de que los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial, estableciendo, para dichos bienes, la aplicación de la regla establecida en su artículo 1.354, según la cual “Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".
Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
La "declaración de gananciales" se contempla en la consulta DGT V0405-11 de 21/02/2011 donde se indica:
“Una vez contraído matrimonio, siempre que residan ambos cónyuges en la vivienda, ésta constituirá su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, siendo, por tanto, de aplicación y, en consecuencia, también su artículo 1.354, con la salvedad de que los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, decidieran excluir la aplicación de este criterio y atribuyeran al bien adquirido la condición que mejor les pareciese. Dado que se manifiesta que, vigente el matrimonio, todos los pagos del préstamo hipotecario han sido realizados con fondos gananciales, por tanto, salvo acuerdo en contrario de los cónyuges, y tratándose de la vivienda familiar, la titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones: al cónyuge de la consultante por su aportación anterior al matrimonio y a la sociedad de gananciales en la proporción que represente la aportación ganancial, la cual corresponderá por mitad a cada cónyuge.”
Es, por tanto, la declaración de ganancialidad conceptualmente distinta de la aportación a gananciales, pues no hay desplazamiento o alteración patrimonial algunos sino que, por definición, con dicha formalización (en los términos del artículo 3 de la Ley Hipotecaria y nota marginal según el artículo 91.3 Reglamento Hipotecario) los esposos se limitarían a reflejar escrituraria y registralmente una titularidad ya determinada por Ley. La Resolución de la Dirección General de Tributos de 27 de enero de 2016 (V0341-16), indica que la escritura de declaración de ganancialidad ex artículos 1357-2 y 1354 del Código Civil y su posible constancia mediante nota marginal en el Registro de la Propiedad ex artículo 91-3 del Reglamento Hipotecario “… no constituye una transmisión patrimonial del bien, no teniendo más finalidad que determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Por otro lado tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no tener por objeto cantidad o cosa valuable…”
De ello se deriva que en la "declaración de gananciales" no puede estar sujeta tal declaración de ganancialidad al Impuesto sobre Donaciones ni aflorar ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, a diferencia de la aportación producida mediante acuerdo voluntario ("aportación de gananciales").