Publicada en la web del ICAC, las consultas del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas (BOICAC 106, junio 2016). Son 6 consultas contables formuladas al ICAC con los siguientes titulares A continuación se resumen las consultas que resultan de interés para las oposiciones de Hacienda.
BOICAC 106, JUNIO 2016, CONSULTA n.º 1.
ETIQUETAS: “reserva de capitalización”, “reserva de nivelación de bases imponibles”, “NRV 13 PGC2007”, “Resolución ICAC 09/02/2016”, “114. Reservas especiales”.
CRITERIOS CONTABLES: El ICAC se pronuncia sobre el registro contable de dos incentivos fiscales creados por la Ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en el año 2015: La “reserva de capitalización” (artículo 25 LIS) y la “reserva de nivelación de bases imponibles” (artículo 105 LIS).
La “reserva de capitalización” es una diferencia permanente y se contabiliza como un menor “impuesto corriente” (reducción del 10% del incremento de los fondos propio). En los casos de que no se pueda aplicar toda la reducción en el periodo impositivo, ya que la reducción no puede superar el 10% de la base imponible, como las cantidades pendientes pueden ser objeto de aplicación en los siguientes 2 períodos impositivos, el ICAC considera que en este caso habría una “diferencia temporaria deducible” similar a un derecho de deducciones pendientes de aplicar (cuenta 4742). Finalmente, en caso de incumplimiento sobrevenido de los requisitos legales de este incentivo, la empresa tendrá que reconocer un pasivo por impuesto corriente.
La “reserva de nivelación de bases imponibles”, permite a la empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible negativa o que transcurra el plazo de 5 años, el ICAC califica contablemente este incentivo fiscal como una “diferencia temporaria imponible”, asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal que determina el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, cuya reversión se producirá en cualquiera de los dos escenarios regulados por la LIS (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales).
Ambos incentivos fiscales exigen la dotación de una reserva indisponible, para su dotación el ICAC señala que se puede utilizar subcuentas de la cuenta “114. Reservas especiales”. El momento de la dotación de estas reservas se realiza de acuerdo con lo señalado por la normativa tributaria (ver consulta DGT V4127-15 de 22/12/2015).
BOICAC 106, JUNIO 2016, CONSULTA n.º 2.
ETIQUETAS: “NRV 8 PGC2007”, “derecho de superficie”, “deudores comerciales no corrientes”, “NRV 3.h PGC2007”, “construcciones”, “BOICAC 96, consulta 1”.
CRITERIOS CONTABLES: El ICAC completa su criterio (ver BOICAC 96, consulta 1) sobre el registro contable por parte del propietario de un terreno de un derecho de superficie donde parte de la contraprestación es la entrega al final de la duración del contrato de la construcción realizada en el terreno por el superficiario. En particular, se pregunta ¿cuál es el valor por el que debe contabilizarse la contraprestación del contrato materializada en la propiedad de la construcción?, ¿cuál es la duración a considerar para la imputación de los ingresos anuales, teniendo en cuenta las prórrogas contempladas en el contrato?
El propietario del terreno debe contabilizar el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un derecho de crédito a recibir el inmueble (Activo No Corriente: deudores comerciales no corrientes) y el correspondiente ingreso de forma sistemática y siguiendo un criterio financiero durante el plazo del contrato, incluido el periodo de prórrogas cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir. Salvo mejor evidencia de lo contrario, este activo debe quedar valorado al final del contrato por el valor neto contable de la construcción suponiendo una amortización calculada en función de la “vida económica” del activo.
Por ejemplo, se suscribe un derecho de superficie de 10 años y la construcción va tener un valor neto contable al final del contrato de 1.200 u.m. Suponiendo un tipo financiero del 6%. La empresa propietaria del terreno tiene que determinar la anualidad de una renta constante pospagable con valor futuro igual a 1.200 u.m. => Anualidad x [(1+0,06)^(10)-1]/0,06 =1.200,00 => Anualidad = 91,04 euros.
El asiento del primer año:
91,04 Deudores comerciales no corrientes (44x) a A Ingresos por derecho de superficie (752) 91,04
En años sucesivos además de reconocer la anualidad habrá que ir actualizando al 6% el saldo de los deudores comerciales no corrientes existente al final del ejercicio anterior, de esta forma el valor contable del derecho de crédito será a los 10 años de 1.200,00 u.m. y se dará de baja con cargo la cuenta de construcciones (211).
BOICAC 106, JUNIO 2016, CONSULTA n.º 4.
ETIQUETAS: “Contraprestación contingente”, “Cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador”, “instrumentos financieros en empresas del grupo”, “NRV 19 PGC2007”, “NRV 22 PGC2007”.
CRITERIOS CONTABLES: La NRV 9ª PGC2007, apartado 2.5, recoge las normas contables de registro y valoración de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, en el apartado 2.5.1 sobre la valoración inicial se indica: “Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios. (...)”
En relación al texto subrayado, la consulta nº. 4 del BOICAC 106, junio 2016, plantea una aplicación práctica en relación a una empresa (la consultante) que adquiere participaciones financieras en otra sociedad (adquirida) mediante un contrato de compraventa donde se incluye una cláusula de indemnidad respecto a un procedimiento sancionador iniciado anteriormente sobre la sociedad adquirida. La cuestión es saber el tratamiento contable de la contingencia y del importe que el socio (consultante) recibe en concepto de indemnización derivada de la cláusula de indemnidad.
El ICAC señala que en virtud de la NRV 9 PGC2007, apartado 2.5.1, resulta aplicable las reglas de las combinaciones de negocios sobre contraprestaciones contingentes (NRV 19 PGC2007, apartado 2.3.) y contabilidad provisional (NRV 19 PGC2007, apartado 2.6.). El registro contable de los hechos indicados consiste en que mientras no ha transcurrido 1 año desde la fecha de adquisición (“periodo de valoración”), el socio (consultante) debe reducir el valor inicial de la inversión financiera para contabilizar la posible contraprestación contingente como un activo. La sociedad adquirida debe reconocer en la fecha de adquisición un gasto y la correspondiente provisión. Transcurrido el periodo de valoración, el socio y la sociedad adquirida ajustará el valor del activo por la contraprestación contingente y del valor de la provisión, respectivamente, ante cambios de estimación, reconociendo en contrapartida un gasto o ingreso.
En caso de no haberse tenido en cuenta la contraprestación contingente durante el periodo de valoración de acuerdo con las reglas de registro y valoración indicadas en el párrafo anterior, estaríamos en un supuesto de error contable, que habría que corregir de acuerdo con la NRV 22ª PGC2007, es decir, la sociedad adquirida reconocerá un gasto con cargo a una cuenta de reservas y contabilizará la correspondiente provisión; el socio realizará un ajuste en el valor de la inversión financiera por la mejor estimación del importe de la contraprestación contingente a la finalización del periodo de valoración considerando la información disponible en esa fecha.
El ICAC señala también los criterios contables en caso de que en vez de una compraventa de participaciones financieras, se hubiese realizado la fusión de la sociedad adquirente y la adquirida. En la medida que la cláusula de indemnidad es trasladar al antiguo propietario el quebranto que se puede producir en la sociedad adquirida por hechos anteriores a la fecha de adquisición, se aplicará lo dispuesto en la NRV 19 PGC2007, aparado 2.4.c.5 y 2.4.c.7, es decir, se reconocerá el activo y el pasivo contingente en la fecha de adquisición por su valor razonable siempre que este valor se pueda medir en esa fecha con suficiente fiabilidad. Por tanto, los hechos no darán lugar a ningún ingreso ni gasto.
BOICAC 106, JUNIO 2016, CONSULTA n.º 5.
ETIQUETAS: “retribución en especie”, “renting”, “otros gastos sociales”, “ingresos por servicios al personal”
CRITERIOS CONTABLES: La retribución en especie a trabajadores consistente en que la empresa ceda vehículos para su uso personal, ha sido objeto de estudio por el ICAC en las consultas nº 7 BOICAC 48, diciembre 2001, y nº 5 BOICAC 106, junio 2016.
En la primera consulta (BOICAC 48) se trata de la adquisición de un vehículo por la empresa y su cesión al empleado para fines privados, el ICAC señala que el vehículo adquirido se califica como inmovilizado material, y la cesión de uso se registrará sustituyendo el asiento del gasto por amortización del vehículo por un asiento de “otros gastos sociales” (649) a “Amortización Acumulada del vehículo” (2818x), y valorando este gasto de personal por la depreciación efectiva del vehículo con independencia del valor a efectos del IRPF.
En la segunda consulta (BOICAC 106) se trata de vehículos en régimen de “renting”, en este caso también se registrará un gasto de personal en la cuenta “otros gastos sociales” (649) pero con abono un ingreso por el servicio de renting, que si se trata de una actividad ordinaria desarrollada por la empresa debe figurar en la cifra anual de negocios (cuenta 705) y en caso contrario en la cuenta 755. “Ingresos por servicios al personal”.
Por último, el ICAC indica el registro de los aspectos fiscales (IVA e ingreso a cuenta IRPF). En relación al IVA, habrá que contabilizar por la cesión del vehículo en régimen de “renting” el IVA devengado (cuenta 477), con cargo a la cuenta de tesorería o crédito si asuma el pago del impuesto el trabajador, o con cargo un mayor importe de otros gastos sociales (649) si el trabajador no abona el impuesto. El ingreso a cuenta del IRPF va suponer un mayor gasto de la cuenta 649 con abono la cuenta de Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (4751).
NOTA: La NRV 14ª PGC señala que los activos recibidos en contraprestación de un ingreso de tráfico deben valorarse inicialmente por su valor razonable, en caso de no tener un valor fiable, se estimará a partir del valor razonable de la obligación asumida. Por tanto, extrapolando esta norma contable al caso del gasto de personal por servicios de renting, habrá que valorar el ingreso por servicios al personal o la prestación de servicios por el valor razonable del renting.
BOICAC 106, JUNIO 2016, CONSULTA n.º 6.
ETIQUETAS: “adquisición de activos”, “opción de venta”, “alquiler de vehículos”, “NRV 8 PGC2007”, “NRV 14 PGC2007”.
CRITERIOS CONTABLES:El sujeto contable es una empresa dedicada al alquiler a corto plazo de automóviles sin conductor (“rent a car”). La flota de coches son entregados por los fabricantes de acuerdo con 2 contratos tipos: 1. Vehículos “buy-back”, donde existe pacto de recompra a precio fijo otorgado por el fabricante, el riesgo de pérdida o destrucción es asumido por la empresa de “rent a car”; 2. Vehículos “risk”, no hay obligación de recompra por el fabricante, transcurrido un determinado plazo los vehículos son vendidos por la empresa de “rent a car”.
Se plantea al ICAC como registrar los vehículos recibidos de los fabricantes para destinarlos a la explotación del negocio de “rent a car”: ¿Inmovilizado, Existencias o Arrendamiento operativo?
El ICAC trata de llegar a la respuesta correcta, en un análisis en dos fases del fondo económico de la operación: en primer lugar, se trata de ver si existe una compraventa de vehículos o un arrendamiento operativo, y si la respuesta es una compraventa, en segundo lugar, se trataría de ver si la compra se debe calificar como “Inmovilizado” o “Existencias”.
Para determinar si existe una compraventa de vehículos en el caso de los contratos “buy-back”, desde un punto de vista del fondo económico, hay que verificar que se cumplen con los requisitos de la NRV 14 PGC para que el fabricante pueda registrar un ingreso por ventas de bienes. Entre los requisitos destaca sobre las demás: “la empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes”, si se da esta circunstancia es habitual que los restantes requisitos también se verifiquen.
Para verificar este requisito hay que analizar de forma conjunta el contrato de compraventa y la opción de venta con obligación de recompra por el fabricante. El ICAC concluye que si en el momento inicial (entrega de los vehículos), es posible apreciar un incentivo económico significativo en la empresa “rent a car” para ejercitar su opción de venta, se deberá sostener que el fabricante no ha transmitido los riesgos y beneficios significativos del activo, y por tanto, estamos ante un arrendamiento operativo, es decir, un derecho a usar un bien identificable durante un periodo de tiempo determinado inferior a la vida económica del activo a cambio de una contraprestación. Para determinar si la empresa “rent a car” tiene un incentivo económico significativo para ejercer la opción de venta, se debe considerar en particular la relación entre el precio de recompra y el valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opción, así como el tiempo hasta que venza el derecho, en caso de que el precio de recompra se espera que supere significativamente el valor de mercado del activo parece lógico concluir que el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer la opción de venta. En este caso, la empresa de “rent a car” debe registrar los vehículos de acuerdo con la NRV 8 PGC2007 “arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” y la parte del precio pagado por la empresa que supere el gasto devengado por arrendamiento se debe contabilizar como una operación financiera.
En relación a los vehículos entregados en el marco de contratos “risk” sí existirá una transferencia de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes hacia la empresa de “rent a car”. Ahora habrá que determinar si el activo se califica como “Inmovilizado” o “Existencias”.
La delimitación para calificar un activo como Inmovilizado o Existencias es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, con preferencia sobre la naturaleza del bien o el plazo de permanencia en la empresa. Así, se califica como inmovilizado, los bienes destinados a ser utilizados de forma duradera en el desarrollo de la actividad de la empresa; en cambio, se calificará como Existencias, los bienes destinados a ser vendidos en el curso normal de la explotación. En los casos de bienes donde existe una utilización y posterior venta, el ICAC señala que se calificará como existencias si la utilización del bien es mínima o accidental en comparación con la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos.
En el caso de las empresas de “rent a car”, aunque la flota de vehículos está normalmente destinada a ser enajenada, el uso de estos vehículos en la actividad de alquiler es relevante, por tanto, se calificarán como inmovilizado mientras estén destinados al arrendamiento, salvo que dicho uso sea irrelevante, y se reclasifiarán a existencias en la fecha en la que se destinen a la venta en el curso ordinario de las operaciones, de tal forma que se pueda contabilizar un ingreso derivado de la baja de los vehículos formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios de acuerdo con los criterios de la Resolución del ICAC 01/03/2013 (norma cuarta, apartado 2.4).
NOTA: Puedes leer el texto íntegro y las explicaciones de los criterios contables del ICAC de las consultas publicadas en el año 2016 en este enlace.