TEMA 20 (3770/2903)
Impuesto sobre la renta de no residentes. Ámbito de aplicación. Elementos personales. Sujeción al impuesto. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente y sin él. Gramen especial sobre bienes inmuebles de entidades de no residentes
1. Ley del impuesto sobre la renta de no residentes.
El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes se regula por el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, al que se refieren todos los artículos que se citarán en el tema y su reglamento se desarrolla por el RD 1776/2004.
Artículo 1. El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.
2. Ámbito de aplicación
Se aplicará, según los artículos 2 y 4 en todo el territorio español. Sin perjuicio de:
a) Los regímenes tributarios forales del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra
b) Las especialidades de Canarias, Ceuta y Melilla
c) Los tratados internacionales que formen parte del Ordenamiento Interno.
Artículo 3. El impuesto se interpretará de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, en adelante LIRPF) y del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, en adelante LIS).
3. Elementos personales
Articulo 5. Son contribuyentes:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en España que obtengan rentas en su territorio, salvo que sean contribuyentes por IRPF.
b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias del artículo 10 LIRPF (miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, etc.).
c) Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.
Artículo 6. La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con el artículo 9 LIRPF.
Artículo 7. Las rentas, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades del artículo 35.4 LGT se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de conformidad con los artículos 86 a 90 LIRPF.
Artículo 8. A los contribuyentes personas físicas les será de aplicación las reglas sobre individualización de rentas, reguladas en el artículo 11 LIRPF.
Artículo 9. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos sin mediación de establecimiento permanente o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. Dicha responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresa a cuenta.
Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España, las personas que sean sus representantes.
Artículo 10. Representantes. Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto cuando:
1) Operen mediante establecimiento permanente.
2) Se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España.
3) Operen sin establecimiento permanente y realicen actividades o explotaciones económicas.
4) Cuando lo requiera la Administración Tributaria.
5) Los contribuyentes residentes en países con los que no existe intercambio de información tributaria que sean titulares de bienes o derechos que se ejerciten en España.
El incumplimiento de la obligación se considerará infracción tributaria grave y la sanción será de 2.000€ o 6.000€ si se trata de contribuyentes residentes en con los que no exista un intercambio de información tributaria.
Artículo 11. Los contribuyentes no residentes tendrán su domicilio fiscal en España:
a) Cuando operen mediante establecimiento permanente, donde radique la gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España o, si no pudiera determinarse, donde radique el mayor valor del inmovilizado.
b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble.
c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario.
Artículo 47. En los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes, pero no a las sanciones.
4. Sujeción al impuesto.
Artículo 12. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto.
Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
No estarán sujetas al impuesto las rentas que se sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Artículo 13. Se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes:
a) Rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. En particular se entenderá que constituye EP: sedes dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos, minas, pozos petróleo o gas, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o exploración o extracción de recursos naturales, y obras de construcción, instalación o montaje > 6 meses.
b) Rentas de actividades o explotaciones económicas , realizadas sin mediación de establecimiento permanente, cuando sean realizadas en territorio español o se trate de prestaciones de servicio utilizadas en territorio español o deriven de la actuación personal de artistas y deportistas
c) Rendimientos del trabajo que deriven de una actividad desarrollada en España o de retribuciones publicas satisfechas por la Administración española
d) Las pensiones, cuando deriven, de empleo prestado en territorio español o se satisfagan por persona o entidad residentes o por Establecimientos Permanentes en España.
e) Los intereses obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español.
f) Rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en territorio español.
g) Ganancias patrimoniales:
- Cuando se deriven de valores emitidos por residentes en territorio español.
- Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español
- Cuando procedan, de bienes inmuebles situados en territorio que deriven de valores emitidos por residentes en territorio español.
h) Retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de entidades residentes en territorio español.
i) Los rendimientos de capital mobiliario:
- Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.
- Intereses y otros rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por residentes o por establecimientos permanentes en España
- Cánones o regalías satisfechos por residentes o por EP situados en el mismo
j) Rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos en territorio español NO afectos a actividades económicas.
Artículo 14. Estarán exentas, entre otras:
a) Rentas del artículo 7 LIRPF, y los rendimientos del trabajo en especie del art.42.3 LIRPF
b) Becas y otras cantidades percibidas por Personas Físicas, satisfechas por las Administraciones Publicas.
c) Rendimiento obtenidos por la cesión a terceros de capitales y ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la UE. No aplicable a los rendimientos y ganancias obtenidos a través de paraísos fiscales.
d) Los rendimientos derivados de la Deuda Pública obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España.
e) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros. También Espacio económico europeo (EEE) o EP en estados integrantes, con los siguientes requisitos:
- Estados de residencia sociedades matrices intercambio efectivo de información.
- Entidades sujetas y no exentas a tributo equivalente a los que gravan Bo de entidades en UE.
f) Las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual (DA 7ª).
g) Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un EP situado en territorio español o por el Banco de España
h) Rentas en territorio español, sin mediación EP, por arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o buques y aeronaves a casco desnudo, en navegación marítima o aérea internacional.
i) Rentas derivadas de transmisiones de valores o reembolso participaciones en fondos de inversión realizados en mercados secundarios oficiales españoles, obtenidas por PF o ENR sin EP en España, que sean residentes en Estado con convenio doble imposición con cláusula intercambio de información.
j) Dividendos y participaciones en Bo obtenidos sin EP por fondos de pensiones que sean residentes en UE o por EP de estas instituciones UE. También en EEE con intercambio información.
k) Dividendos y participaciones en Bo obtenidos sin EP por IIC residente en UE.
Artículo 15. Formas de sujeción. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que puedan compensarse entre
ellas.
Además, el artículo 46 regula una opción para contribuyentes por este impuesto que sean personas físicas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea no calificados como paraísos fiscales o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información, quienes podrán optar por tributar como contribuyente por IRPF, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta y estos hayan tributado por IRNR.
b) Que la renta obtenida en España haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya sido inferior a dicho mínimo.
La renta gravable está constituida por la totalidad de las rentas obtenidas en España por el contribuyente, que se computarán por sus importes netos.
Las personas físicas a las que se aplique el régimen opcional no perderán su condición de contribuyentes por IRNR.
5. Rentas obtenidas mediante establecimientos permanente
Artículo 16. Componen la renta imputable al establecimiento permanente:
a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
Artículo 17. Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerarán establecimientos permanentes distintos y se gravarán separadamente, cuando realicen actividades claramente diferenciables y la gestión de éstas se lleve de modo separado.
En ningún caso será posible la compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos.
Artículo 18. 1. La base imponible se determinará con arreglo al régimen general del Impuesto sobre
Sociedades, sin perjuicio de lo siguiente:
a) No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos en concepto de cánones, intereses, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
b) Será deducible la parte razonable los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, cuando cumplan los requisitos que se establecen.
c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos al establecimiento permanente.
Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad y los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.
Artículo 19. Deuda tributaria. A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen que corresponda de entre conforme al IS, para obtener la deuda tributaria. Empresas emergentes al 15% (periodo BI+ y 3 siguientes)
Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas se transfieran al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo de gravamen del 19%, sobre las cuantías transferidas.
La imposición complementaria no será aplicable a las rentas obtenidas por entidades residentes en otro Estado miembro, salvo que se trate de un paraíso fiscal ni con residencia en otro Estado con convenio para evitar la doble imposición.
En la cuota íntegra podrán aplicarse el importe de las bonificaciones y las deducciones de los artículos 31 a 39 de la LIS y el importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.
Artículo 20. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado, sin que pueda exceder de 12 meses. En su defecto, coincidirá con el año natural.
Se entenderá concluido el período impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o se realice la desafectación de la inversión efectuada, así como en los supuestos que traslade su actividad al extranjero, se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad, aquéllos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
Artículo 21. Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria, presentándose en el plazo de 25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Artículo 22. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, así como al cumplimiento de las restantes obligaciones contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes.
Artículo 23. Los establecimientos permanentes están sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, quedando obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del IRNR en los mismos términos del Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, están obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes.
6. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
Artículo 24. Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado conforme a la LIRPF, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores ni las reducciones.
En los casos de prestaciones de servicios y, en general, de actividades económicas realizadas en España sin establecimiento permanente, la base imponible será la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales y de suministros consumidos en España.
La base imponible de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro estará constituida por los importes de las primas cedidas al reasegurador no residente.
La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial, las normas de la LIRPF.
La renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determina conforme a la LIRPF: 2% del valor catastral del inmueble o el 1.1% si este valor hubiera sido revisado o modificado.
Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1º) Para determinar la base imponible correspondiente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la LIRPF, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados con los rendimientos obtenidos en España y tienen un vínculo económico directo.
b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con la LIS, cuando el contribuyente acredite que están relacionados con los rendimientos obtenidos en España y tienen un vínculo económico directo.
2º) La base imponible de las ganancias patrimoniales se determinará aplicando las normas del IRPF.
Artículo 25. La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible, entre otros, los siguientes tipos de
gravamen:
a) Con carácter general, el 24 %. El tipo será del 19 % cuando sea contribuyentes residentes en otro Estado miembro o con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
b) Las Pensiones percibidas por personas físicas no residentes al 8, 30 y 40%, en función del importe.
c) Los rendimientos del trabajo de los no residentes que presten sus servicios en misiones diplomáticas, y representaciones consulares de España en el extranjero, al 8%.
d) Rentas de operaciones de reaseguro, el 1,5%.
e) Rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad, por la cesión a terceros de capitales propios y ganancias patrimoniales por la transmisión de elementos patrimoniales: 19%.
f) En el caso de Entidades de navegación marítima o aérea no residentes, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, el 4 %.
g) Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en España, en virtud de contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, al 2%.
Por las transmisiones de bienes inmuebles situados en España por contribuyentes sin establecimiento permanente, el adquirente está obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación, salvo aportación del inmueble, en la constitución o aumento de capital de sociedades residentes.
Artículo 26. Sólo se deducirán de la cuota el importe de la deducción por donativos del artículo 68.3 de la LIRPF y las retenciones e ingresos a practicadas.
Artículo 27. El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si fuese anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando se produzca la alteración patrimonial.
c) Tratándose de rentas imputadas de inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
d) En los demás casos, cuando sean exigibles las rentas.
Artículo 28. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
Podrán presentar la declaración e ingresar la deuda los responsables solidarios.
No se exigirá la presentación de la declaración de las rentas que hayan soportado retención o efectuado el ingreso a cuenta. La Administración Tributaria, previa solicitud, podrá poner a su disposición, con efectos informativos, un borrador de declaración.
Artículo 29. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades económicas en España están obligados a llevar libros registro de ingresos y gastos, así como conservar las facturas emitidas y recibidas.
Cuando deban practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal.
Artículo 30. Los contribuyentes que operen en España sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta por los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituya gasto deducible.
Artículo 31. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades residentes en España.
b) Las personas físicas residentes que abonen en el desarrollo de sus actividades económicas.
c) Los contribuyentes mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos que satisfagan.
d) Los contribuyentes a que se refiere el articulo 5.c).
e) Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas exentas artículo 14, salvo letras k) y l) del articulo 14.1
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión, o de la reducción de capital.
c) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente,
d) Las rentas a que se refiere el artículo 118.1.c) LIS.
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente Ganancias patrimoniales, salvo:
- Premios
- Transmisión de bienes inmuebles
- Rentas de transmisiones o reembolso de acc. o participaciones de capital o patrimonio IIC, excepto procedente de acc. o participaciones en fondos y sociedades reguladas por la Ley ICC
El importe de la retención o ingreso a cuenta será una cantidad equivalente a la deuda tributaria, sin considerar los gastos deducibles de los rendimientos de explotaciones económicas, las deducciones y el gravamen especial sobre inmuebles de entidades no residentes. Sin perjuicio de la retención especial para las adquisiciones de inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.
7. Gravamen especial sobre inmuebles de entidades no residente.
Artículo 40. Las entidades residentes en un país considerado paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España bienes inmuebles o derechos reales sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen
especial.
Artículo 41. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles o, en su defecto, el valor determinado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Artículo 42. El gravamen especial no es exigible a:
a. Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
b. Las entidades que desarrollen en España explotaciones económicas diferenciables de la tenencia o arrendamiento del inmueble. (Articulo 20.2 RIRNR)
c. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores.
Artículo 43. El tipo del gravamen especial será del 3%.
Artículo 44. La cuota del Gravamen Especial tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación de la base imponible.
Artículo 45. El gravamen se devengará a 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente al devengo.
La falta de autoliquidación e ingreso por los contribuyentes en el plazo establecido dará lugar a su exigibilidad por el procedimiento de apremio sobre los bienes inmuebles.
Los inmuebles transmitidos, situados en España, por entidades sujetas al gravamen quedarán afectos al pago del importe del mismo.
Articulo 20.2 RIRNR. Se considerará que existe una explotación económica diferenciable de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que el valor real del inmueble o inmuebles cuya propiedad o posesión corresponda a la entidad no residente o sobre los que recaigan los derechos reales de goce o disfrute no exceda de 5 veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotación económica.
b) Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 4 veces la base imponible del gravamen especial
c) Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 600.000 euros.
