Límite sobre el que se aplican los intereses de demora en las devoluciones por rectificación (art. 128 RGAT)

Le estoy dando unas vueltas, mañana con tiempo concreto posición.

De momento para el que tenga interés, muy interesante la TEAC 7260/2008

Merece la pena leerla entera

Bueno compañeros, después de analizar la citada doctrina del TEAC 7260/2008 , muy ejemplificativa y clarificadora, me quedo con la última parte del fundamento jurídico 6º y 7º y algunos otros apuntes que paso a exponer:

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FUNDAMENTO SEXTO: ..."Por tanto, la obligación legal de la Administración tributaria de abonar intereses de demora sobre estas devoluciones de oficio (o devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo solicitadas por el contribuyente), tendrá como límite máximo, en cuanto a la base de cálculo de los intereses de demora, el importe de la devolución solicitada por el propio contribuyente.

Lo cual, es lógico, puesto que la obligación legal de satisfacer el interés de demora surge, cuando la Administración no ha ordenado, por causa imputable a la misma, el pago de la "devolución solicitada por el contribuyente" en el plazo previsto para ello (seis meses desde la solicitud del contribuyente); y todo ello de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo, que es la norma a la que nos remite el artículo 31.2 de la LGT (precepto que establece la obligación legal de abonar intereses de demora).

Este precepto reglamentario (125.2.RGAT) resulta aplicable, por tanto, a todos aquellos casos en los que la Administración tributaria abona intereses de demora, "de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la LGT", en las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, estableciendo que su base de cálculo no podrá ser superior al importe de la "devolución solicitada por el contribuyente"...

FUNDAMENTO SÉPTIMO: ..."En definitiva, la obligación de abonar el interés de demora en los términos del artículo 31.2 de la LGT sólo surge cuando concurran las tres circunstancias siguientes:

1.La previa solicitud de devolución por parte del contribuyente.

2.El transcurso del plazo fijado (generalmente 6 meses) desde la presentación de la solicitud del contribuyente, sin que se haya hecho efectivo el pago de la devolución solicitada.

3.Que la falta de pago se deba a una causa imputable a la Administración tributaria.

Sólo bajo estos parámetros la Administración tributaria incurrirá en mora, y surgirá la obligación de satisfacer el interés de demora, siendo la base máxima sobre la que se aplicará el tipo de interés, el importe de la devolución solicitada por el contribuyente."

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Que tiene que completarse necesariamente con la distinción entre las dos vías posibles de SOLICITUD de una devolución:

Autoliquidación: (124-127 LGT, 122-125.RGAT): 6 meses según la norma del tributo

Solicitud de rectificación : (120.3.LGT, 126-128 RGAT): Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación

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Por otro lado, cuando la devolución se reconoce SIN PREVIA SOLICITUD, dentro de un procedimiento de comprobación, la normativa propia de cada procedimiento remite respectivamente al artículo 125.2.RGAT, así, resumiendo parte de la doctrina:

Art.156.2.d) RGAT para VERIFICACIÓN DE DATOS: "Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento"

Art.165.b) RGAT para COMPROBACIÓN LIMITADA: "Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento"

Art. 191.4.b RGAT para INSPECCIÓN: "Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento"

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Finalizando la doctrina del TEAC con la siguiente conclusión:

..."Por consiguiente, en el caso de "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" determinadas o reconocidas por la Administración tributaria, sin previa solicitud del obligado tributario, a través de autoliquidación o una solicitud de rectificación de autoliquidación (artículo 120.3 de la LGT), la Administración tributaria sólo deberá abonar intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo general para hacer efectivas las obligaciones públicas, artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria), cuyo cómputo se inicia desde la fecha de reconocimiento de la obligación (el 5 de septiembre de 2008), todo ello de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Adicional Quinta del RD 1163/1990, de 21 de septiembre (en vigor en virtud del apartado 1 b) de la Disposición Derogatoria Única del RD 520/2005), y con la Orden de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el RD 1163/1990, en la parte que se encuentra en vigor."

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Por todo lo anterior, a modo de resumen, y dando conclusión a diversos supuestos planteados hasta el momento:

Suponiendo que todas las devoluciones sean derivadas de la norma del tributo:

Supuestos A: CON SOLICITUD

(A.1.). Autoliquidación a devolver 200€ <---> Excede 6 meses desde el fin plazo o extempo: ID sobre lo solicitado (200€)

(A.2.). Autoliquidación a devolver 200€ -> solicitud rectificación 120.3LGT -> reconoce +100€ devolución

Por los 200€ solicitados, si se exceden 6 meses desde fin plazo o extempo -> ID sobre lo solicitado (200€)

Por los 100€ adicionales, si excede 6 meses desde fin plazo o solicitud rect (120.3.LGT) -> ID sobre lo reconocido (100€)

Supuestos B: SIN SOLICITUD.

(B.1). Si no presento autoliquidación -> comprobación -> Resultado a devolver (de la norma del tributo):

No intereses porque no solicite nada, salvo exceso 6 meses desde el reconocimiento TEAC 7260/2008

(B.2). Autoliquidación devolver 200€ -> finaliza por inicio de comprobación -> Resultado a devolver más+100€

Por los 200€ solicitados, si se exceden los 6 meses fin plazo o extempo -> ID sobre lo solicitado (200€)

Por los 100€ adicionales, no ID salvo incumplimiento del plazo de 6 meses desde reconocimiento Limite 125.2.RGAT

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A respecto de diferenciar entre devolución de ingresos indebidos y derivados de la norma del tributo:

TEAC 3417/2011 : ..."En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:

1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.

2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.

3º.- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto (en este caso por el juego del IVA soportado y repercutido) se convierten en indebidos.

Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002) se dijo: " Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente."

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TEAC 4924/2008: ..."CUARTO: En primer lugar, cabe decir que el derecho a solicitar la devolución del saldo a favor del sujeto pasivo, como dispone el artículo 115.Uno de la Ley 37/1992 del IVA, sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año. Este derecho fue ejercitado por la recurrente respecto a las declaraciones-liquidaciones del periodo de diciembre de los ejercicios 2002 y 2003.
En el presente supuesto deben devolverse a la entidad las cantidades que ingresó de forma indebida en sus declaraciones-liquidaciones (ingresos indebidos) y las cantidades que resultan a su favor ahora por no haberse deducido la totalidad del IVA soportado (devoluciones derivadas de la normativa del tributo). En cuanto a los intereses de demora, se distinguen los siguientes casos:

- El sujeto pasivo solicita la rectificación de una autoliquidación correspondiente a mayo de 2002 cuyo resultado fue negativo, esto es, generó un saldo a compensar porque el importe del IVA soportado deducible (junto con el saldo a compensar en su caso de periodos anteriores) era superior al del IVA devengado, como consecuencia de la rectificación se incrementan las cuotas a deducir y por ello este incremento llevará consigo su traslado a periodos posteriores para compensar sin que de ello resulte devolución de cantidad alguna y, por tanto, tampoco el cálculo de intereses de demora. En este caso, el órgano gestor procede a calcular el saldo resultante de esos periodos posteriores como consecuencia de este incremento de la compensación que se ha trasladado a los mismos. Como resultado de las rectificaciones de periodos anteriores se trasladan a la última declaración-liquidación (diciembre de 2002) saldos a compensar y en el presente caso, como resultado de una autoliquidación con resultado a devolver resulta un importe de devolución superior al solicitado inicialmente. El recurrente discrepa con la Administración en el cálculo de intereses de demora correspondiente al exceso de devolución que se produce en el periodo 12 derivado de trasladar el incremento de compensación producido en el periodo 05; en este caso, aplicando la doctrina reiterada del TEAC, confirmada ahora por la postura mantenida por la Audiencia Nacional, como hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho precedentes, en relación al exceso de devolución proceden los intereses de demora, de acuerdo con el art. 120.3 de la LGT de 2003 a partir de los 6 meses siguientes a la solicitud de rectificación efectuada por el interesado. (devolución de la norma del tributo) Añadido mio.

- En la declaración-liquidación del periodo de diciembre de 2003 resulta que, siendo el resultado a ingresar en la autoliquidación originaria, ahora, como consecuencia de la rectificación, proceda la devolución del total ingresado indebidamente, y además se produzca un exceso de IVA soportado deducible que no es absorbido por el importe anterior. En este caso nos encontramos con que sobre estos excesos no se optó entre la compensación y la devolución en la autoliquidación originaria, por lo que debe estarse a la opción que el obligado tributario expresa en su solicitud de rectificación, esto es, por la devolución. Por tanto, respecto la devolución del total ingresado indebidamente estamos ante un ingreso indebido y por tanto procederán los intereses de demora desde la fecha de dicho ingreso hasta aquella en que se ordene el pago de la devolución, y respecto al exceso de IVA soportado deducible(derivado norma tributo, añadido mio) que no es absorbido por el importe anterior, habiendo optado por su devolución y al no haber sido dicho exceso objeto de ingreso, procederán intereses de demora por aplicación de la doctrina reiterada de este TEAC antes expuesta, de acuerdo con el art. 120.3 de la LGT de 2003 a partir de los 6 meses siguientes a la solicitud de rectificación efectuada por el interesado."

Eso es todo.

Madre mía, vaya respuesta más currada. ¡Muchas gracias por compartirla!

Al final se trata de combinar dos cosas: Resumen del resumen:

(1). Si es devolución derivada de la norma del tributo (soportada debidamente) (31.1.LGT)

En éste caso: Si existió o no solicitud para distinguir desde cuando se cuenta y el (limite 125.2.RGAT) sea por autoliquidación o rectificación.

(2). Si es devolución de ingresos indebidos (soportada indebidamente) (32.1.LGT)

En éste caso: Aplica el interés siempre sobre lo reconocido (128.2.RGAT)

Bueno he llegado a leer todo el post, que ya tiene mérito . 4 apuntes, a ver qué te parecen.

--Primero, creo recordar que cuando solicitas una devolución y posteriormente pides una rectificación, el cómputo de los 6 meses para los intereses se reinicia de nuevo, desde la fecha en que presentaste la rectificación.
-- Cuando te refieres a qué no existen solicitudes de devolución por comunicación o declaración en los impuestos principales, lo aplicas al DAMAS o DAFAS?
-- supuesto Inspeccioón Libre 2013, Carmen titular de una farmacia pide una rectificativa y el procedimiento finaliza por transcurso de 6 meses (128.4 RGAT) ¿Qué hacemos con los intereses?
-- Devolución derivada de la norma en el procedimiento inspector, tengo apuntado que quitamos las dilaciones del 103 RGAT no por el 191.4b RGAT, que no lo especifica a diferencia del 125.4 sino por remisión al 31.

rodri wrote: Bueno he llegado a leer todo el post, que ya tiene mérito . 4 apuntes, a ver qué te parecen.

--Primero, creo recordar que cuando solicitas una devolución y posteriormente pides una rectificación, el cómputo de los 6 meses para los intereses se reinicia de nuevo, desde la fecha en que presentaste la rectificación.
-- Cuando te refieres a qué no existen solicitudes de devolución por comunicación o declaración en los impuestos principales, lo aplicas al DAMAS o DAFAS?
-- supuesto Inspeccioón Libre 2013, Carmen titular de una farmacia pide una rectificativa y el procedimiento finaliza por transcurso de 6 meses (128.4 RGAT) ¿Qué hacemos con los intereses?
-- Devolución derivada de la norma en el procedimiento inspector, tengo apuntado que quitamos las dilaciones del 103 RGAT no por el 191.4b RGAT, que no lo especifica a diferencia del 125.4 sino por remisión al 31.

Pregunta 1º: El cómputo no se reinicia, sino que inicia.

Si coexiste en el tiempo un proc. de devolución (IRPF 2016) y la solicitud de rectificación es sobre el mismo tributo (IRPF 2016) se tramitan ambos a la vez, con los problemas que conlleva. (otra cosa sería que fuese una complementaria, que le pone fin al procedimiento de devolución 119.3.RGAT)

En su caso, cada una lleva intereses desde su propio cómputo (125.LGT-> Norma del tributo) para la primera y (120.3.LGT) para la segunda. Que será fin del plazo de presentación en general si se presentaron dentro o cuando se soliciten si es extempo. Aún cuando terminen ambos por inicio de una VD, CL o INSP se mantiene dicha obligación (125.4.RGAT) y (128.3.RGAT -> 156.2.b, 165,2,b , 191.4,RGAT).

Si no lo he puesto así anteriormente, fallo mío.

Artículo 125.LGT. Devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones.
1. Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 de esta ley.

2. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación.

En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.

Artículo 120.3.LGT párrafo 2º: "Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación"

Pregunta 2º: Las DAFAS y demás, son excepciones a la norma general que tienen su propia problemática, hablando genéricamente de los principales impuestos IRPF, IS, IVA no esta previsto ni la solicitud, ni la comunicación de datos, porque obligan a presentar autoliquidación, incluso para los no obligados cuando pretendan la devolución de la norma (retenciones, pagos fraccionados, cuotas soportadas, etc). Excepciones existen pero no son la norma general.

Pregunta 3: Si no hay resolución expresa el procedimiento de rectificación no ha terminado,(128.1.RGAT) termina por resolución estimatoria o denegatoria, se entiende desestimado por silencio negativo a efectos de recursos o reclamaciones, pero se mantiene la obligación de resolver expresamente,(103.1.LGT -> 104.3.LGT -> 101.4. RGAT)

En consecuencia sigue devengando intereses de demora desde el transcurso de 6 meses desde la solicitud de rectificación, es decir desde el incumplimiento de la administración del plazo máximo, hasta que se reconozca alguna cantidad a devolver, vía resolución expresa de la rectificación -que le pondrá fin- o vía revisión si recurso o reclamación contra la desestimación presunta. Si evidentemente no se acaba reconociendo nada, pues no habrá intereses.

Pregunta 4: Dependerá si existe o no previa solicitud.

Si la devolución reconocida en INSP deriva de una previa autoliquidación (125.3.RGAT) o una solicitud de rectificación (128.4.RGAT), se mantiene obligación de abono de intereses (125.4.RGAT) y (120.3.LGT), [strike]en las primeras y segundas no se cuentan las dilaciones por cuanto el 191.4.b RGAT remite al 125. en su conjunto.[/strike] Error mío: efectivamente el 125.4. en su última redacción ya no lo contempla para inspección.

Si la devolución se reconoce sin previa solicitud, 125.2.RGAT el límite es lo solicitado (es decir: 0), no lleva nada de intereses a su favor.

Una cosa, aunque el 191 RGAT sigue remitiendo al 125, la redacción que el RD 1070/2017 le dio al 125.4 ya no incluye al procedimiento inspector entre aquellos en los que no se tienen en cuenta las dilaciones a la hora de calcular los ID. Me da la impresión que excluyeron al procedimiento inspector del 125 RGAT para conciliarlo con la nueva redacción del 150 LGT, pero olvidaron quitar la referencia del 191.4.b. Por tanto, las dilaciones ya no afectarían al cálculo de ID de las devoluciones derivadas de la normativa reconocidas en un procedimiento inspector.

Witty wrote: Una cosa, aunque el 191 RGAT sigue remitiendo al 125, la redacción que el RD 1070/2017 le dio al 125.4 ya no incluye al procedimiento inspector entre aquellos en los que no se tienen en cuenta las dilaciones a la hora de calcular los ID. Me da la impresión que excluyeron al procedimiento inspector del 125 RGAT para conciliarlo con la nueva redacción del 150 LGT, pero olvidaron quitar la referencia del 191.4.b. Por tanto, las dilaciones ya no afectarían al cálculo de ID de las devoluciones derivadas de la normativa reconocidas en un procedimiento inspector.

Cierto, fallo mío. Lo acabo de comprobar.

Y más llamativo aún es que el mismo RD 1070/2017 que excluyó al PI del 125.4, cambió la redacción del 191.4.a para incluir el efecto de las extensiones del procedimiento por solicitud de días de no actuación, pero no corrigió el 191.4.b.

Con el tema del 191.4 b) LGT tuve yo mis dudas en su día (que aún las tengo).
Si bien no menciona expresamente, ni en ese apartado ni en los artículos a los que remite, que en el cómputo de intereses de demora sobre devoluciones derivadas de cada tributo no se tienen en cuenta los períodos de los apartado 4 y 5 art 150 LGT, podría deducirse tácitamente del art 31 LGT al decir:

"Transcurrido el plazo fijado en las normas de cada tributo y, en todo caso, en el plazo de 6 meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa IMPUTABLE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA..."

Vosotros como lo veis? Se computarían los periodos 150.4 y 5 LGT o no en el caso de intereses liquidados conforme al art 191.4 b)?

AT wrote: Con el tema del 191.4 b) LGT tuve yo mis dudas en su día (que aún las tengo).
Si bien no menciona expresamente, ni en ese apartado ni en los artículos a los que remite, que en el cómputo de intereses de demora sobre devoluciones derivadas de cada tributo no se tienen en cuenta los períodos de los apartado 4 y 5 art 150 LGT, podría deducirse tácitamente del art 31 LGT al decir:

"Transcurrido el plazo fijado en las normas de cada tributo y, en todo caso, en el plazo de 6 meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa IMPUTABLE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA..."

Vosotros como lo veis? Se computarían los periodos 150.4 y 5 LGT o no en el caso de intereses liquidados conforme al art 191.4 b)?

Yo no creo que se pueda deducir de lo que remarcas: lo que se dice ahí es que si el retraso no es imputable a la Administración, no hay intereses de demora; pero no dice que una vez que se ha establecido que hay retraso y, por tanto, intereses de demora, no hayan de computarse ciertos periodos de tiempo que pueden considerarse como dilaciones por causa imputable al obligado (ya sean dilaciones del 104 RGAT propiamente dichas o extensiones del procedimiento inspector por causa del obligado).

En cuanto a la cuestión de fondo, yo solo tendría en cuenta las extensiones del 150.4 y 5 LGT en las devoluciones de ingresos indebidos, por ser esas las únicas que están expresamente contempladas en la normativa, con independencia de que podamos entender que la omisión en relación con las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo haya sido un lapsus del legislador.