TEMA 22. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).
Apartado: “Imputación temporal de ingresos y gastos”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 11, principio de devengo, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se actualiza el principio de devengo en consonancia con el recogido en el ámbito contable del PGC007. Por tanto, los ingresos y gastos, como criterio general, se imputan según el devengo, con arreglo a la normativa contable.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 11, imputación temporal de cambios de criterios contables, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se incluye una regla especial de imputación temporal de los movimientos de reservas por cambios de criterios contables: “Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.”
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 4 del artículo 11, imputación temporal de operaciones a plazo, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En el apartado 4 del artículo 11 LIS, se encuentra la regla especial de imputación temporal para operaciones a plazos (aquellas en que el devengo y el vencimiento del último plazo estén distanciados en más de 1 año), regla especial que ha sido modificada con el objeto de solucionar los problemas de interpretación que pudieran surgir cuando llegado el vencimiento del plazo no se realizará el pago. Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros (ya no se hace depender del cobro efectivo).
Asimismo, ya no resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio de imputación temporal de los flujos de las operaciones a plazos, hasta que ésta se realice. Finalmente, la Ley 27/2014 permite aplicar el criterio de operaciones a plazos a cualquier tipo de operaciones, mientras que en el Texto Refundido de la LIS-2004 únicamente se hacía referencia a las ventas y ejecuciones de obra.
NOTA EXPLICATIVA: se añade el apartado 5 del artículo 11, no integración en la base de determinadas reversiones, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se recoge de manera expresa algo evidente, pero no regulado hasta ahora, la no integración en la base imponible de la reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 6 del artículo 11, pérdidas no deducibles de elementos transmitidos y recomprados, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En el derogado Texto Refundido de la LIS2004 (vigente hasta el 31/12/2014), no era deducibles la pérdida por transmisión del inmovilizado si se adquiere dicho elemento en los 6 meses siguientes. A partir de 2015 se establece que no es deducible la pérdida por transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que sea el plazo que medie entre la transmisión y la recompra.
NOTA EXPLICATIVA: se añade un apartado 9 al artículo 11 LIS, diferimiento de las rentas negativas por transmisiones intragrupo de elementos del inmovilizado, de inversiones inmobiliarias y de valores representativos de deuda, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se introduce un diferimiento en la integración en la base imponible de las pérdidas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material e intangibles, de inversiones inmobiliarias, y de valores representativos de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades.
La imputación temporal se realiza en el período impositivo en que se dé alguna de las siguientes circunstancias:
a) Baja el elemento patrimonial; o
b) Transmisión a terceros ajenos al grupo; o
c) Cuando la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del mismo grupo.
En el caso de bienes amortizables, mientras no se dan estas circunstancias, se imputará la renta negativa en función del método de amortización del elemento transmitido durante lo que resta de su vida útil (es decir es como si se estuviese amortizando el primer valor de adquisición que tenía la empresa transmitente).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 10 al artículo 11 LIS, diferimiento en la integración por rentas negativas por transmisiones intragrupo con valores representativos de los fondos propios de entidades, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En los supuestos de rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en capital, cuando el adquirente y transmitente forman parte del mismo grupo, la imputación temporal de la pérdida se produce cuando se de alguna de las circunstancias siguientes:
a) transmisión a terceros ajenos al grupo; o
b) cuando el adquirente y transmitente dejen de formar parte del mismo grupo;
Hasta aquí no se ha modificado nada con respecto al texto refundido de la LIS 2004, la novedad está en que la pérdida se minorará en la renta positiva obtenida en la transmisión al tercero, salvo que el contribuyente pruebe que la renta positiva corresponde a beneficios que han tributado a un tipo de al menos el 10%.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 11 al artículo 11 LIS, diferimiento de las rentas negativas por transmisiones intragrupo de establecimientos permanentes, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En los supuestos de rentas negativas generadas en la transmisión de establecimientos permanentes, cuando el adquirente y transmitente forman parte del mismo grupo, la imputación temporal de la pérdida se produce cuando se produzca alguna de estas circunstancias:
a) El establecimiento se transmita a terceros ajenos al grupo; o
b) El adquirente y transmitente dejen de formar parte del mismo grupo; o
c) Se produzca el cese de la actividad desarrollada por el establecimiento permanente por causa distinta a una reestructuración acogida al régimen especial del IS.
Hasta aquí no se ha modificado nada con respecto al texto refundido de la LIS 2004, la novedad está en que esta pérdida se minora en la renta positiva obtenida en la transmisión al tercero, salvo que el contribuyente pruebe que la renta positiva ha tributado a un tipo de al menos el 10%.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 12 al artículo 11 LIS, reversión de los activos por impuesto diferidos como consecuencia de la diferencia temporal entre el criterio contable y fiscal de los deterioros de valor de créditos comerciales o los gastos por aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilaciones, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se limita la integración de la reversión de los deterioros de créditos por insolvencias y de las dotaciones a aportaciones de sistemas de previsión social y para prejubilaciones que, por no haber sido posible deducirlos fiscalmente, han generado activos por impuesto diferido. El límite es el 70% de la base imponible positiva previa, las cantidades no integradas en un período impositivo serán deducibles en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite.
NOTA: para el 2015, se fija un límite inferior, para entidades cuyo volumen de operaciones (calculado según artículo 21 Ley IVA) en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo de 2015 es superior a 6.010.121,04 euros, que será del 25% si el importe neto de la cifra de negocios es 60 millones o más en esos 12 meses, y del 50% si facturan entre 20 y 60 millones en esos 12 meses (disposición transitoria trigésima cuarta. Letra h. LIS2014); y para el 2016 se fija en el 60% cualquiera que sea la facturación (Disposición transitoria trigésima sexta LIS2014).
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).