TEMA 18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).
Apartado: “Determinación del rendimiento del trabajo”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 18, reducción de los rendimientos íntegros irregulares en el tiempo, con efecto desde el 01/01/2015.
Se disminuye el porcentaje de reducción por rendimientos íntegros del trabajo obtenidos de forma irregular en el tiempo (con período de generación superior a 2 años o calificadas reglamentariamente como notoriamente irregulares), pasa del 40% al 30%. La Ley añade que se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador.
Se elimina el límite específico para rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, pero se mantiene el límite general de 300.000 euros para la base sobre la que se puede aplicar la reducción, y los límites específicos para indemnizaciones por extinción de la relación laboral o mercantil (cuando no superan los 700.000 euros, el límite es 300.000 euros, cuando superan los 700.000 euros, tendrá una reducción del 30% *[300.000 – (Indemnización – 700.000)], cuando son indemnizaciones iguales o mayores de 1.000.000 euros no se aplica reducción).
Además se fijan normas específicas para los rendimientos notoriamente irregulares y los rendimientos con generación superior a 2 años provenientes de la extinción de una relación laboral o mercantil y resto de rendimientos con período de generación superior a 2 años. Vamos a ver cada caso:
1º Los rendimientos del trabajo notoriamente irregulares (los señalados reglamentariamente) y los rendimientos con período de generación superior a 2 años, distintos de los provenientes de la extinción de la relación laboral o mercantil, no cabe el cobro fraccionado, la renta irregular debe estar imputada fiscalmente a un solo período impositivo. Además la reducción no se aplica a los rendimientos con período de generación superior a 2 años, siempre que no provengan de la extinción de la relación laboral o mercantil, si en los 5 períodos impositivos anteriores se hubiese aplicado la reducción a otros rendimientos con período de generación superior a 2 años. Antes de la reforma fiscal solo se exigía el cobro de una sola vez para los rendimientos notoriamente irregulares pero no a los que tuviesen un período de generación superior a 2 años.
2º Los rendimientos con generación superior a 2 años provenientes de la extinción de una relación laboral (indemnizaciones) pueden reducirse aunque se cobren fraccionadamente (siempre que la división entre el período de generación /nº años de fraccionamiento >2). Además no se impide la reducción por haber percibido otro rendimiento con generación superior a 2 años en los 5 años anteriores.
3º Los rendimientos con generación superior a 2 años provenientes de la extinción de una relación mercantil no se pueden reducir si se fraccionan, ni si se ha cobrado en los 5 períodos impositivos anteriores otros rendimientos con período de generación superior a 2 años que se redujo.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 19, otros gastos deducibles del rendimiento del trabajo, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se aumentan las partidas tasadas como gastos deducibles para el cálculo del rendimiento neto del trabajo. Se crea una partida genérica por “otros gastos distintos de los anteriores” de 2.000 euros anuales. Este importe se incrementará en los dos casos siguientes:
1º) 2.000 euros adicionales (es decir un total de 4.000 euros anuales) para desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija un traslado de residencia habitual a otro municipio. Este incremento se aplica en el período impositivo de cambio de residencia y en el siguiente.
2º) 3.500 euros adicionales (es decir un total de 5.500 euros anuales) para trabajadores activos con discapacidad. El incremento será de 7.750 euros (es decir un total de 9.750 euros anuales) cuando se acredite que el trabajador discapacitado necesita ayuda de terceras personas o movilidad reducida o cuando tiene un grado de discapacidad de al menos el 65%.
Esta partida “otros gastos distintos de los anteriores” no podrá dar lugar a un rendimiento neto del trabajo negativo.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 20, reducciones del rendimiento neto del trabajo, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se eliminan las reducciones cuando el rendimiento neto del trabajo es igual o superior a 14.450 euros o cuando teniendo un rendimiento neto inferior, el resto de rentas no exentas sean superiores a 6.500 euros. Para el resto de trabajadores (rdtos. netos inferiores a 14.450 y con el resto de rentas no exentas no superiores a 6.500 euros) tendrán una reducción del rendimiento neto del trabajo de hasta 3.700 euros anuales.
Recordar que antes de la modificación se reconocía una reducción en los rendimientos netos del trabajo a todos los trabajadores, que iba desde un máximo de 4.080 euros anuales para rendimientos netos iguales o inferiores a 9.180 euros, hasta un mínimo de 2.652 euros anuales para contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros.
Además se suprimen los incrementos de las reducciones para trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral, desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un trabajo con cambio de residencia, y trabajadores con discapacidad. No obstante, estas situaciones personales se contemplan en la nueva partida de gasto deducible que hay en el apartado 2 del artículo 19 LIRPF, salvo la prolongación de la vida laboral para mayores de 65 años que deja de tener una reducción extra ni un incremento del gasto deducible en la determinación del rendimiento del trabajo.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 42 y se añade un nuevo apartado 3 a dicho artículo, rendimientos del trabajo en especie no gravados o exentos, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se reorganiza el apartado 2, para convertir los supuestos de no sujeción en supuestos de exención que se colocan en un nuevo apartado 3 del mismo artículo 42, y solo se quedan como supuestos de no sujeción (“No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie”), la formación profesional de los empleados (actualización, capacitación o reciclaje), cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo; y las primas satisfechas por la empresa de seguros de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
Además se modifica la exención de los rendimientos del trabajo en especie consistente en la entrega gratuita de acciones de la empresa a los trabajadores en activo y con el límite de 12.000,00 euros por trabajador. Tras la modificación legal, sigue la exención siempre que la entrega se efectúe a todos los trabajadores en activo en las mismas condiciones y con el mismo límite de 12.000 euros/año.
NOTA EXPLICATIVA: se modifican las letras a), b), y f) del número 1º del apartado 1 del artículo 43, reglas especiales para la valoración de rendimientos del trabajo en especie, con entrada en vigor el 01/01/2015.
En cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5%, del valor catastral, se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que sus valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en los 10 periodos impositivos anteriores (antes de la modificación se hablaba de valores revisados a partir del 01.01.1994). NOTA: si la vivienda no es propiedad de la empresa se valora la utilización de la vivienda por el valor de mercado, criterio legal fijado en la anterior modificación legislativa con efectos para el 2014 y años siguientes (artículo 4 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre).
Otra modificación es la valoración del rendimiento del trabajo en especie por cesión del uso de vehículos, cuando la empresa ceda el uso del vehículo al trabajador, se seguirá valorando igual que con la norma actual (20% del coste de adquisición, en caso de que el vehículo no sea propiedad de la empresa se aplicará el 20% sobre el valor de mercado), pero tras la reforma fiscal, si se cede un vehículo considerado eficiente energéticamente, dicha valoración se podrá reducir hasta en un 30%, según los términos que se concreten en desarrollo reglamentario.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, como desarrollo de las novedades de la Ley 26/2014 indicadas anteriormente:
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 11 RIRPF, otros gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, con entrada en vigor el 12/07/2015 pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
El artículo 11 del Reglamento del IRPF regulará la partida genérica “otros gastos” deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo de 2.000 euros anuales establecida por el artículo 19.2.f LIRPF. Esta partida genérica “otros gastos” sustituye a la reducción general de 2.652 euros por obtención de rendimientos del trabajo a la que tenían derecho los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros.
La Ley del IRPF incrementa esta partida de “otros gastos” en 2.000 euros anuales (=> total 4.000 euros), en el caso de contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual y que exija el cambio de dicha residencia. También se contempla el incremento en 3.500 euros o 7.750 euros anuales (=> total 5.500 euros o 9.750 euros) para el caso de trabajadores activos con discapacidad según el grado de la misma que les corresponda. Finalmente la Ley en su último párrafo del artículo 19.2 LIRPF dice que esta partida de “otros gastos” tiene como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en su apartado 2 (cotizaciones Seguridad Social…). Es aquí donde entra en juego el artículo 11 del Reglamento IRPF, matizando en el apartado 2, que si un contribuyente obtiene en un mismo período impositivo rendimientos del trabajo que generen el derecho a aplicar el incremento de gastos deducibles (por aceptar un puesto de trabajo que exija el cambio de residencia o el previsto para trabajadores activos con discapacidad) y otros rendimientos del trabajo, dicho incremento sólo se aplicará a los rendimientos íntegros señalados en primer lugar.
El apartado 1 del artículo 11 Reglamento IRPF recuerda que el incremento de 2.000,00 euros para los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, resulta aplicable siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 12 RIRPF, aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos del trabajo, con entrada en vigor el 12/07/2015 pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
La regulación reglamentaria de la reducción por irregularidad y por período de generación superior a 2 años venía recogida en el artículo 11 del Reglamento del IRPF, tras esta modificación se recoge en el artículo 12 RIRPF, con los siguientes cambios:
(1º) El porcentaje reductor pasa por la ley del impuesto del 40% al 30%; (2º) se mantienen los supuestos en los que se considera rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo siempre que se imputen en un único período impositivo; (3º) los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a 2 años y que provengan de la extinción de la relación laboral (común o especial), o de la relación con los administradores y miembros del Consejo de Administración, cuando se perciban de forma fraccionada, solo podrán reducirse en el 30% en el caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a 2. El reglamento explicita que el número de años de generación se computa de fecha a fecha.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 43 RIRPF, rendimiento de trabajo exento por entrega de acciones a trabajadores, con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
El artículo 42.2 de la Ley del IRPF califica, como “exentos” los rendimientos del trabajo por entrega de acciones o participaciones a los trabajadores activos en la parte que no exceda por cada trabajador de 12.000 euros anuales, que antes de la modificación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre) tenían la consideración de rendimientos del trabajo en especie “no sujetos”.
El artículo 43 RIRPF suprime la referencia a que la oferta de acciones o participaciones de la empresa (o de otras empresas del grupo de sociedades) se debe realizar en el ámbito de la política retributiva general de la empresa, pero se recuerda el requisito legal de qué la oferta se tiene que hacer en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y se señala que dicha entrega de acciones debe contribuir a la participación de los trabajadores en la empresa. Se precisa que en el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el requisito debe cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones. No se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos, o que sean contribuyentes del IRPF.
El resto de requisitos que se exigen son los mismos que había antes de esta modificación (mantenimiento de los títulos 3 años y no superar una participación en el capital social del 5% teniendo en cuenta las participaciones de familiares cercanos).
NOTA EXPLICATIVA: añadido artículo 48 bis RIRPF, reducción de la valoración de los rendimientos del trabajo en especie derivados de la cesión de uso de vehículos automóviles eficientes energéticamente, con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
El artículo 43.1.1.º.b) Ley IRPF recoge una reducción de hasta el 30% de la valoración del rendimiento del trabajo en especie por utilización para uso particular (no a la entrega) de vehículos automóviles cuando son eficientes energéticamente. Esta reducción fue una novedad introducida en la Ley del IRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre ), ahora el reglamento en su artículo 48 bis desarrolla esta reducción especificando que vehículos tienen tal consideración y el porcentaje exacto de reducción, por ejemplo, los vehículos eléctricos tienen la máxima reducción del 30%, luego hay reducciones del 20% para vehículos híbridos (combustión interna que puedan utilizar combustibles fósiles alternativos como autogás o gas natural), y finalmente una reducción del 15% para vehículos de bajas emisiones “Euro 6” (según clasificación del Reglamento de la UE), además se establece como requisito adicional para algunos de estos vehículos que tengan un valor de mercado que no supere un máximo.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).