TEMA 23. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (II).
Apartado: “regímenes especiales”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el capítulo VI del Título VII, régimen especial de consolidación fiscal, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El régimen de la consolidación fiscal consiste en determinar un resultado de las entidades que forman parte del grupo fiscal sobre la base de un único contribuyente. El resultado del grupo fiscal es el sumatorio de las bases imponibles individuales de las entidades residentes en España, ajustado por las eliminaciones que corresponden por las operaciones intragrupo. Se añade que los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en la Ley 27/2014 para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 LIS2014, se referirán al grupo fiscal (art 62.1 a LIS2014).
En relación al perímetro del grupo fiscal, las novedades son las siguientes:
> Se permite la consolidación de entidades españolas sin necesidad de que exista una entidad dominante española común, siempre y cuando la entidad no residente que participa en todas ellas no resida en un paraíso fiscal y cumpla los requisitos para ser considerada entidad dominante de acuerdo con las reglas establecidas para ello. También se incluye la posibilidad de que una entidad residente en territorio español pero sometida a normativa foral en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco tenga la consideración de entidad dominante, equiparándose en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español. En estos casos, se establece la necesidad de nombrar una “entidad representante” del grupo fiscal, que será la que cumpla los requisitos hasta ahora encomendados a la entidad dominante (artículo 58.1 LIS2014 y disposición adicional duodécima LIS2014).
> La configuración del grupo fiscal requiere que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación. En concreto, la entidad dominante, además del requisito de participación, directa o indirecta, del 75% (70% en algunos casos) en las dependientes, debe poseer necesariamente directa o indirectamente, durante todo el periodo impositivo, la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación fiscal (artículo 58.2.b LIS2014). El cálculo de los derechos de voto se determinará de acuerdo con lo señalado en el artículo 3 del Real Decreto 1159/2010 por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas anuales consolidadas (art. 60.4 de la Ley 27/2014).
> Se elimina el requisito que impedía formar parte del grupo fiscal como sociedades dependientes, aquellas en las que el porcentaje de participación exigido se alcanzase a través de otra sociedad que no reunía los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal. Por tanto debe incorporarse al grupo fiscal aquellas entidades españolas indirectamente participadas por un mismo socio común a través de otras entidades que no formaran parte del grupo fiscal.
> Los establecimientos permanentes de entidades no residentes que no residan en paraísos fiscales podrán ser considerados tanto entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo, como entidades dependientes del grupo.
> Se permite, siempre que se cumplan los restantes requisitos para ello, la integración en el mismo grupo de consolidación fiscal de entidades que tributan al tipo general del impuesto junto a entidades de crédito que tributen a un tipo impositivo diferente (30%), siempre que así se opte para todas ellas. En este caso, el tipo de gravamen aplicable a todo el grupo será del 30% (artículo 58.5 LIS2014 y artículo 69 LIS2014).
> Se mantiene el criterio de que las entidades en situación de desequilibrio patrimonial no puedan formar parte del grupo de consolidación fiscal salvo que solventen esta circunstancia en la fecha de conclusión del ejercicio siguiente.
En cuanto a los límites para la deducibilidad de los gastos financieros del artículo 16 LIS2014, deben medirse tomando en consideración el grupo fiscal, con la excepción de aquellos casos en los que dentro del mismo haya entidades de crédito o aseguradoras. En este caso, los límites de deducibilidad del gasto financiero deben computarse excluyendo el efecto que en el grupo tengan estas entidades. Por otro lado, la Ley 27/2014, del IS incluye una regla especial para el cálculo del límite a la deducibilidad de los gastos financieros en el caso de que se incurra en deudas destinadas a la adquisición de las participaciones de una entidad que se incorpora posteriormente a un grupo fiscal.
No se incluye en las bases imponibles individuales (artículo 63 LIS2014):
1. La reserva de capitalización del artículo 25 de la Ley 27/2014.
2. Las dotaciones por deterioro de créditos por insolvencias o por aportaciones a sistemas de previsión social del artículo 12.11 LIS2014.
3. La compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual.
4. La reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 LIS2014.
El artículo 67 LIS2014 establece una regulación más detallada de la incidencia que tiene en la formación de la base imponible del grupo fiscal la incorporación de nuevas entidades. Asimismo, y a diferencia de la normativa anterior, en las limitaciones establecidas deberán tenerse en cuenta también las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a la sociedad incorporada.
El artículo 70 LIS2014 precisa que, cuando en el grupo fiscal se aplique la reserva de nivelación del artículo 105 LIS2014, la cuota íntegra vendrá determinada por el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible minorada o incrementada, según corresponda, por la cantidades de la reserva de nivelación.
La opción por el régimen de consolidación fiscal se debe tomar por el Consejo de Administración u órgano equivalente de cada entidad y no por la Junta de accionistas, como se requería anteriormente. Por otro lado, se incrementa sustancialmente el importe de la sanción pecuniaria para aquellos casos en los que no se dé cumplimiento al requisito de que la opción por la aplicación del régimen de consolidación fiscal se acuerde por todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal.
Los efectos derivados de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o de la extinción del grupo fiscal son similares a los previstos en la normativa derogada, con las algunas variaciones:
> Se modifica el criterio para incorporar los resultados eliminados cuando se produce la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, que ahora deberán incorporarse a la base imponible individual de las sociedades que los hubieren generado (artículo 74.1.a LIS2014), por lo que desaparece la obligación que existía en estos casos de realizar la declaración complementaria del grupo fiscal.
> Para configurar la base imponible, se precisa que las entidades que integraban el grupo fiscal asumirán, en la proporción en que hubiesen contribuido a su formación:
• Los gastos financieros netos pendientes de deducir, así como la diferencia del artículo 16.2 de la Ley 27/2014.
• Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización.
• Las dotaciones del artículo 11.12 de la Ley 27/2014 pendientes de integrar en la base imponible.
• Las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar.
• Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación de bases imponibles pendiente de adicionar.
• Las deducciones en la cuota pendientes de aplicar.
• Los pagos fraccionados realizados por el grupo fiscal.
Al igual que en la normativa anterior, se establece que estos efectos también se producirán cuando alguna sociedad quede excluida del grupo fiscal.
En el artículo 74.3 LIS2014 se establecen unas reglas específicas para cuando el grupo fiscal se extingue por absorción de la entidad dominante acogida al régimen de neutralidad fiscal y todas las dependientes se incorporan a otro grupo fiscal. En tal caso, y al igual que ocurría en la normativa derogada, no se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporar hasta tanto en cuanto estas no se realicen frente a terceros.
Ahora bien, a diferencia de la normativa anterior y por lo que respecta a los restantes conceptos señalados en el citado artículo que estuvieran pendientes de aplicar, integrar, compensar o deducir, ya sea en la base imponible o en la cuota, los límites se referirán al conjunto de las sociedades dependientes del grupo extinguido que se incorporan al nuevo grupo fiscal y no a cada una por separado, como ocurría antes.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el capítulo VII del Título VII, régimen especial de reestructuraciones societarias (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, y cambio de domicilio social en la UE de sociedades europeas o cooperativas europeas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Las novedades más relevantes del régimen especial de operaciones de reestructuración societaria introducidas por la Ley 27/2014, respecto al texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades (R.D.-leg. 4/2004) vigente hasta el 31.12.2014, son:
1º) Se configura este régimen como el general para las operaciones de reestructuración que será aplicable salvo que se comunique expresamente lo contrario, desapareciendo, por tanto, la necesidad de optar por su aplicación, aunque se establece la obligación de comunicar a la Administración tributaria la realización de operaciones que aplican este régimen.
2º) Para la aplicación de este régimen sigue siendo necesario que la operación se realice por motivos económicos válidos. A estos efectos, las actuaciones de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen por la inexistencia de esos motivos, eliminarán exclusivamente la ventaja fiscal obtenida y no producirán la inaplicación general del régimen.
3º) Se ha simplificado la regulación cuando existen participaciones de la sociedad adquirente en la transmitente, o viceversa (artículo 82 LIS2014). En el caso de participaciones de la entidad transmitente en la entidad adquirente, como consecuencia del establecimiento del régimen de exención en la transmisión de participaciones, desaparece como mecanismo para eliminar la doble imposición el régimen de deducibilidad fiscal de la “diferencia de fusión” imputable como un mayor valor de los activos o fondo de comercio (mecanismo que figuraba en el artículo 89.3 del Texto Refundido LIS). Así, deja de ser deducible el “fondo de comercio financiero”, por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad adquirente que no se pudieran asignar a elementos específicos.
4º) Se permite la subrogación de la entidad adquirente de una rama de actividad de las Bases Imponibles negativas generadas por esa rama en el pasado, de tal modo que las Bases Imponibles negativas acompañen a la actividad que las generó con independencia del titular jurídico de la misma. Asimismo, la entidad adquirente se subrogará en las Bases Imponibles negativas de la entidad transmitente cuando se produzca su extinción.
5º) Se regula el tratamiento fiscal para aquellos contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF que, habiendo realizado una operación de reestructuración, pierden su condición de contribuyentes por los respectivos impuestos (con la consiguiente obligación de integración de la renta en la base imponible), y vuelvan a serlo en un momento posterior. En estos casos, se establece la posibilidad de obtener la devolución del impuesto que, en su caso, se hubiere satisfecho cuando no haya habido transmisión de las acciones o participaciones.
NOTA EXPLICATIVA: NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 100 LIS2014, régimen especial de transparencia fiscal internacional, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El régimen especial de transparencia fiscal internacional, en líneas generales, sigue el mismo tratamiento que el existente en el TRLIS2004, pero se incorpora un nuevo supuesto de obligatoriedad de imputación de la renta positiva obtenida por la filial no residente.
Si la participación es cuando menos del 50% conjuntamente con personas o entidades vinculadas, y la tributación es inferior al 75% del impuesto español, se tendrán que imputar al contribuyente las rentas positivas obtenidas por la filial derivadas de la cesión o transmisión de bienes o derechos, o de la prestación de servicios, cuando no se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. En estos casos, se deberá imputar el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios y principios establecidos en la Ley y su normativa de desarrollo.
No se producirá la imputación señalada en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en la propia entidad en la que participa o en otra entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos.
Por otra parte, se excluyen del ámbito de aplicación de esta regla de imputación total las rentas típicamente obtenidas por sociedades holding (dividendos o participaciones en beneficios y transmisión de participaciones), cuando se ostente al menos el 5% del capital de una entidad durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial.
Para el supuesto de que existan esos medios materiales y personales para la realización de las actividades, se imputarán únicamente las rentas que provengan de determinadas fuentes, en línea con las reglas de la transparencia fiscal internacional contemplada en el Texto Refundido de la LIS 2004, aunque se han incorporado en la Ley 27/2014, del IS, pequeñas modificaciones respecto de las operaciones de capitalización y seguro que tenga como beneficiaria a la propia entidad, los instrumentos financieros derivados que no cubran riesgos de actividades económicas y las rentas de la propiedad industrial, intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas.
Se elimina el supuesto de no imputación cuando la suma de las rentas sea inferior al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente, así como la posibilidad de medir el límite que permanecería vigente (15% de la renta total) a nivel del grupo de sociedades.
Se excluye expresamente de este régimen especial de transparencia fiscal internacional (artículo 100 LIS2014), las participaciones en entidades no residentes que sean residentes en otro Estado de la Unión Europea, en la medida que se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza una actividad económica o que tengan la consideración de instituciones de inversión colectiva reguladas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, siempre que sean distintas de las previstas en el artículo 54 de la Ley y que se hallen constituidas y domiciliadas en algún estado miembro de la Unión Europea.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el capítulo XI del Título VII, incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se explicita que los incentivos del régimen no se aplican cuando la entidad tenga la consideración de sociedades patrimoniales por el apartado 2 del artículo 5 LIS2014.
Se suprime la libertad de amortización por elementos del inmovilizado material nuevos cuyo precio unitario no superaba los 601,01 euros y hasta el límite de 12.020,24 euros anuales (artículo 110 del Texto Refundido de la Ley IS vigente hasta 31.12.2014). La ley 27/2014 ha establecido para todas las empresas un incentivo de libertad de amortización de inmovilizados materiales nuevos con precio unitario no superior a 300,00 euros y hasta el límite de 25.000,00 euros por período impositivo (artículo 12 LIS2014, apartado 3.e).
Se elimina la escala de gravamen reducida que, hasta el momento, venían aplicando estas entidades (artículo 114 del TRLIS 2004), tributando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio 2015, aunque el tipo general del Impuesto es del 28%, para las entidades de reducida dimensión será del 25% hasta una base imponible de 300.000 euros (disposición transitoria trigésima cuarta LIS2014, letra j).
Desaparece la amortización acelerada para los bienes en los que se materializó la reinversión de beneficios extraordinario (artículo 113 TRLIS 2004).
Resumiendo los incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión son a partir del 2015 los siguientes:
1º Libertad de amortización para inversiones nuevas en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias cuando resulten generadoras de empleo (artículo 102 LIS2014);
2º Amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado (material e intangible) e inversiones inmobiliarias (artículo 103 LIS2014);
3º Deducibilidad de una estimación global del 1% por deterioro de los créditos por insolvencias de deudores (artículo 104 LIS2014); y
4º La reserva por nivelación (nuevo incentivo introducido en el artículo 105 LIS2014).
NOTA EXPLICATIVA: se añade el artículo 105 LIS2014, reserva de nivelación de bases imponibles de entidades de reducida dimensión, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Resulta aplicable a las entidades que no superen el importe neto de la cifra de negocios del régimen especial de incentivos para entidades de reducida dimensión (artículo 101 LIS2014) y que tributen al tipo general (primer párrafo del artículo 29.1 LIS2014).
El incentivo consiste en poder minorar la base imponible positiva hasta en un 10% de su importe, con un máximo de un millón de euros al año. La minoración obliga a dotar una reserva indisponible por el mismo importe con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, con cargo a los beneficios de los ejercicios siguientes en cuanto sea posible.
En los cinco ejercicios siguientes, si la entidad tiene bases negativas, reducirá las mismas en el importe de la minoración aplicada, con ello se consigue anticipar en el tiempo la compensación de bases negativas futuras. En caso de que no hubiese bases negativas en los cinco ejercicios siguientes, o las bases negativas no lleguen alcanzar la minoración practicada, la minoración no aplicada se sumará a la base positiva del quinto año, con ello se ha conseguido diferir 5 años la tributación. Este incentivo es compatible con la reserva de capitalización del artículo 25 LIS2014.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).