Publicada en el BOE 16/02/2016, Nº 40, la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por el que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios.
A continuación, se resumen, desde el punto de vista de un opositor de Hacienda, las normas desarrolladas por el ICAC en relación a la NRV 13ª del Plan General de Contabilidad (aprobado por el Real Decreto 1514/2007 y el Real Decreto 1515/2007).
I. INTRODUCCIÓN.
Contabilización del impuesto sobre beneficios: "ENFOQUE DEL BALANCE".
Desde el 01/01/2008, entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 o 1515/2007 (PYMES), el registro y valoración del impuesto sobre beneficios se basa en un “enfoque del balance”.
El gasto (ingreso) por el impuesto sobre beneficios es la suma algebraica de dos conceptos cuantificados separadamente: gasto/ingreso por impuesto corriente + gasto/ingreso por impuesto diferido.
El gasto/ingreso por impuesto corriente es la cantidad a pagar a la Hacienda Pública en cada ejercicio. Se determina de acuerdo con la normativa fiscal al respecto para obtener la cuota líquida.
El gasto/ingreso por impuesto diferido es consecuencia de que surgen "diferencias temporarias" que obligan a reconocer activos y pasivos por impuesto diferido para que el balance de la empresa cumpla con su objetivo de mostrar la imagen fiel de la carga fiscal futura. También tiene lugar el gasto/ingreso por impuesto diferido por derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar y por el crédito por pérdidas a compensar del ejercicio.
Las diferencias temporarias tienen su origen en la diferente valoración contable y fiscal de un activo, pasivo o determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
En el caso de que el valor en libros y la base fiscal de los elementos patrimoniales coincida, y en ausencia de bases imponibles negativas y de deducciones u otras ventajas fiscales pendientes de aplicar a efectos fiscales, el resultado contable futuro calculado a partir del valor en libros de los citados elementos será un buen estimador de la base imponible del impuesto correspondiente a dichos ejercicios.
II. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE.
Los artículos 3 y 4 de la Resolución ICAC 09/02/2016 regulan los activos y pasivos por impuesto corriente. Los criterios del ICAC a destacar al respecto son:
1º) Cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, este derecho se reconocerá como un activo por impuesto corriente, solo cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. En la normativa tributaria española actual, esta posibilidad se da para la deducción por actividades de I+D+i (artículo 39.2 LIS2014) y para determinados activos por impuesto diferido procedentes de insolvencias de deudores y aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilaciones (artículo artículo 130 LIS2014). Hasta ese momento, se debe calificar como un activo por impuesto diferido (introducción párrafos del 18º Resolución ICAC 09/02/2016).
2º) Se prevé el descuento de los activos y pasivos por impuesto corriente cuando la recuperación sea a más de un año y no se hayan fijado intereses de demora. No obstante, no se actualizará las retenciones y demás pagos a cuenta aunque su recuperación exceda del año.
CASOS ESPECIAL: LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN.
El ICAC explica en la introducción de la Resolución ICAC 09/02/2016, párrafo 34, el tratamiento contable del incentivo fiscal previsto en el artículo 25 "Reserva de capitalización" de la Ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades. Se debe registrar como un menor impuesto corriente, y en el caso de insuficiencia de bases imponibles, las cantidades pendientes originarán el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar a las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota (cuenta 4742). Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos, la empresa deberá contabilizar un pasivo por impuesto corriente.
III. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO (I).
La valoración y reconocimiento de los activos y pasivos por impuesto diferido se realiza de acuerdo con la NRV 13.2 PGC2007 y los artículos 5, 6 y 7 de la resolución ICAC 09/02/2016. Se trata de un régimen especial dentro del marco general del tratamiento contable de las provisiones o pasivos no financieros. Destacar del régimen especial que los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados (Introducción, párrafos 26 y 27, resolución ICAC 09/02/2016).
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.
El PGC señala que solo se reconocen activos por impuesto diferido, en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras, es decir, Bases Imponibles positivas, que permitan la aplicación de estos activos.
El ICAC desarrolla unas presunciones y casos especiales de reconocimiento de estos activos:
PRESUNCIÓN 1ª. La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestra un historial de pérdidas continuas, se presume, salvo prueba en contrario, que no es probable que la empresa vaya obtener ganancias fiscales futuras.
PRESUNCIÓN 2ª. Se presume, salvo clara evidencia de lo contrario (*), que no se considera probable la obtención de ganancias fiscales futuras cuando la aplicación de estos activos se estime que se va a producir en un plazo superior a 10 años a contar desde la fecha de cierre del ejercicio, o en el plazo fijado por la legislación fiscal para poder reducir, compensar, o deducir (en adelante, aplicar) si fuese inferior.
Esta estimación la realizará la empresa en función de la realidad del mercado y las especificidades de la empresa.
(*) El límite temporal de 10 años al que debe extenderse el análisis sobre la recuperación de todos los activos por impuesto diferido, podrá superarse en los supuestos en que la empresa aporte una clara evidencia de la recuperación de sus activos por impuesto diferido en un plazo temporal superior.
CRITERIO: En la evaluación de si habrá ganancias fiscales futuras, es decir, bases imponibles positivas, se excluyen los ajustes positivos (partidas imponibles) que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros (artículo 5.6 RICAC 09/02/2016, último párrafo).
Por ejemplo: En la evaluación de si existirán ganancias fiscales futuras para reconocer un activo por diferencia temporaria deducible por una pérdida por deterioro de valor, se debe de excluir la parte de la base imponible futura, que traiga causa en un ajuste positivo por un gasto no deducible de una provisión contabilizada en el ejercicio en que el deterioro de valor vaya a revertir, la razón es que, a su vez, la provisión traerá consigo el registro de un activo por impuesto diferido, siempre y cuando, sea probable la obtención de ganancias fiscales futuras.
CASO ESPECIAL 1º: En todo caso, los activos por impuesto diferido se reconocen contablemente, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de convertirlos en créditos exigibles frente a la Administración tributaria (artículo 130 Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades). Además, se reclasificarán como activos por impuesto corriente en el momento que nazca el crédito frente a la Hacienda Pública, es decir, cuando se cumplan los requisitos previstos en la norma fiscal.
CASO ESPECIAL 2º: Cabe reconocer los activos por impuesto diferido hasta el importe de los pasivos por impuesto diferido contabilizados (asimilables a ganancias fiscales) siempre que el plazo de reversión del pasivo no supere el plazo tributario para aplicar el activo por impuesto diferido. En el caso de que la legislación fiscal no establece un límite temporal para aplicar los activos y la empresa tiene contabilizados pasivos por impuesto diferido con un plazo de reversión indeterminado, los activos por impuesto diferido con un plazo estimado de recuperación superior a 10 años se podrán reconocer por un importe equivalente a los pasivos por impuesto diferido.
IV. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO (II).
RECONOCIMIENTO DE PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO: RESERVA DE NIVELACIÓN.
El ICAC señala en los párrafos 35 y 36 de la Introducción de la Resolución del ICAC de 09/02/2016, el tratamiento contable del incentivo fiscal, para empresas de reducida dimensión, del artículo 105 "reserva de nivelación de bases imponibles" de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades.
Este incentivo tiene como finalidad la compensación anticipada de futuras bases imponibles negativas, permitiendo minorar la base imponible positiva hasta el 10% de su importe, en espera de que surja una base imponible negativa o a que transcurra un plazo de 5 años sin que se hayan generado pérdidas fiscales.
Contablemente, la reserva de nivelación es una diferencia temporaria imponible, asociada a un pasivo sin valor contable, pero con base fiscal. Hay que reconocer un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se producirá en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley del Impuesto sobre Sociedades: la generación de bases negativas o el transcurso del plazo de 5 años sin incurrir en pérdidas fiscales.
V. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS DERIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS.
El artículo 18 de la Resolución del ICAC de 09/02/2016 dispone que las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deben ocasionar en el ejercicio en que surjan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria.
El ICAC aclara que no se puede justificar la ausencia de registro de una obligación por la eventualidad de que se produzca o no una comprobación administrativa, ni tampoco calificar la obligación como remota cuando surja una discrepancia como consecuencia de la citada comprobación o inspección, o a raíz de los criterios mantenidos por las Administraciones Públicas o por los Tribunales de Justicia sobre hechos de similar naturaleza a los que se refiere la obligación.