III. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO (I).
La valoración y reconocimiento de los activos y pasivos por impuesto diferido se realiza de acuerdo con la NRV 13.2 PGC2007 y los artículos 5, 6 y 7 de la resolución ICAC 09/02/2016. Se trata de un régimen especial dentro del marco general del tratamiento contable de las provisiones o pasivos no financieros. Destacar del régimen especial que los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados (Introducción, párrafos 26 y 27, resolución ICAC 09/02/2016).
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.
El PGC señala que solo se reconocen activos por impuesto diferido, en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras, es decir, Bases Imponibles positivas, que permitan la aplicación de estos activos.
El ICAC desarrolla unas presunciones y casos especiales de reconocimiento de estos activos:
PRESUNCIÓN 1ª. La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestra un historial de pérdidas continuas, se presume, salvo prueba en contrario, que no es probable que la empresa vaya obtener ganancias fiscales futuras.
PRESUNCIÓN 2ª. Se presume, salvo clara evidencia de lo contrario (*), que no se considera probable la obtención de ganancias fiscales futuras cuando la aplicación de estos activos se estime que se va a producir en un plazo superior a 10 años a contar desde la fecha de cierre del ejercicio, o en el plazo fijado por la legislación fiscal para poder reducir, compensar, o deducir (en adelante, aplicar) si fuese inferior.
Esta estimación la realizará la empresa en función de la realidad del mercado y las especificidades de la empresa.
(*) El límite temporal de 10 años al que debe extenderse el análisis sobre la recuperación de todos los activos por impuesto diferido, podrá superarse en los supuestos en que la empresa aporte una clara evidencia de la recuperación de sus activos por impuesto diferido en un plazo temporal superior.
CRITERIO: En la evaluación de si habrá ganancias fiscales futuras, es decir, bases imponibles positivas, se excluyen los ajustes positivos (partidas imponibles) que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros (artículo 5.6 RICAC 09/02/2016, último párrafo).
Por ejemplo: En la evaluación de si existirán ganancias fiscales futuras para reconocer un activo por diferencia temporaria deducible por una pérdida por deterioro de valor, se debe de excluir la parte de la base imponible futura, que traiga causa en un ajuste positivo por un gasto no deducible de una provisión contabilizada en el ejercicio en que el deterioro de valor vaya a revertir, la razón es que, a su vez, la provisión traerá consigo el registro de un activo por impuesto diferido, siempre y cuando, sea probable la obtención de ganancias fiscales futuras.
CASO ESPECIAL 1º: En todo caso, los activos por impuesto diferido se reconocen contablemente, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de convertirlos en créditos exigibles frente a la Administración tributaria (artículo 130 Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades). Además, se reclasificarán como activos por impuesto corriente en el momento que nazca el crédito frente a la Hacienda Pública, es decir, cuando se cumplan los requisitos previstos en la norma fiscal.
CASO ESPECIAL 2º: Cabe reconocer los activos por impuesto diferido hasta el importe de los pasivos por impuesto diferido contabilizados (asimilables a ganancias fiscales) siempre que el plazo de reversión del pasivo no supere el plazo tributario para aplicar el activo por impuesto diferido. En el caso de que la legislación fiscal no establece un límite temporal para aplicar los activos y la empresa tiene contabilizados pasivos por impuesto diferido con un plazo de reversión indeterminado, los activos por impuesto diferido con un plazo estimado de recuperación superior a 10 años se podrán reconocer por un importe equivalente a los pasivos por impuesto diferido.