TEMA 22. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES I.
Apartado: “Imputación temporal de ingresos y gastos”.
Se modifica el apartado 10 del artículo 11 LIS2014, diferimiento de las rentas negativas generadas en las transmisiones intra-grupo de valores representativos de la participación en los fondos propios de entidades, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: Antes de esta modificación la regla especial de imputación temporal del apartado 10 del artículo 11 LIS2014, establecía que las pérdidas obtenidas en transmisiones intra-grupo de participaciones financieras se difieren al momento en que son transmitidas a terceros ajenos al grupo, o cuando la entidad transmitente o la adquirente dejan de formar parte del grupo.
Además, se establecía que cuando se integraba la pérdida, había que minorarla en el importe de las rentas positivas generadas en la transmisión al tercero, salvo que se probase que esas rentas habían tributado a un tipo de gravamen mínimo del 10%.
La regla especial de imputación no resultaba aplicable en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la extinción sea consecuencia de una operación de reestructuración societaria acogida al régimen especial.
La modificación del Real Decreto-ley 3/2016 supone que esta regla especial de imputación de rentas negativas resulta aplicable únicamente a la transmisión de participaciones financieras en que no se dé el requisito del artículo 21.1.a LIS2014 y, en el caso de participaciones en entidades no residentes, cuando se cumplan con el requisito del artículo 21.1.b LIS2014. En caso de no cumplirse estas condiciones, no se aplica esta regla especial de imputación ya que las rentas negativas no son deducibles ni entre empresas del grupo ni las realizadas entre partes vinculadas (ver artículo 21 LIS2014, apartados 6, 7 y 8).
En caso de aplicarse esta regla especial de imputación temporal, la pérdida se reducirá en todo caso por la rentas positiva generada en la transmisión al tercero (se suprime la referencia a la tributación mínima del 10%).
Se podrá computar la pérdida en el momento del devengo, en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la extinción se produzca como consecuencia de una operación de reestructuración (y no solo las acogidas al régimen especial) o se continúe el ejercicio de la actividad bajo otra forma jurídica.
NOTA: No serán nunca deducibles las pérdidas por la transmisión de participaciones en entidades en que se cumplan los requisitos del artículo 21.3 LIS. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición, según corresponda se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión; o en caso de participación en entidades no residentes, no se cumpla el requisito del artículo 21.1.b LIS2014. En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial (artículo 21.6 LIS2014).
Apartado: “Base imponible. Concepto y regímenes de determinación”.
Se modifica el apartado 2 del artículo 13 LIS2014, pérdidas por deterioro de participaciones en los fondos propios de entidades, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: Se modifica la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones en los fondos propios de entidades (acciones, participaciones sociales…).
Cuando en el momento del devengo contable de la pérdida por deterioro de valor:
1º) No se cumplen los requisitos del artículo 21.1.a) LIS2014 (=>5% de participación o valor de adquisición de la participación superior a 20 millones de euros, y posesión ininterrumpida durante el año),
Y además, en caso de ser participaciones en entidades no residentes, (2º) sí se cumple el requisito del artículo 21.1.b LIS2014 (la entidad no residente está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos, el 10 % o la entidad participada es residente en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información).
Dándose estas circunstancias, la deducibilidad de la pérdida por deterioro queda diferida al momento en que se produzca la transmisión o baja de la participación siempre que los requisitos señalados (artículo 21.1 LIS2014) se den durante el año anterior al día de transmisión o baja (artículo 13.2 LIS2014).
En cambio, nunca serán deducibles las pérdidas por deterioro de valor de participaciones en los fondos propios de entidades cuando en el momento del devengo de la pérdida por deterioro de valor de las participaciones financieras, se cumplen los requisitos del artículo 21.1.a) LIS2014, o en caso de ser participaciones en entidades no residentes, no se cumple el requisito del artículo 21.1.b LIS2014 (artículo 15.k LIS2014).
Se añade una letra l) al artículo 15 LIS2014, no deducibilidad de las pérdidas por ajustes de valor razonable, con entrada en vigor el 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: No son deducibles las disminuciones del valor razonable de acciones y participaciones imputadas a la cuenta de PyG originadas que cumplen los requisitos del artículo 21 LIS2014. Tampoco será deducible la disminución del valor razonable cuando se trata de participaciones en entidades situadas en el extranjero y no cumplan el requisito de mínima tributación del artículo 21.1.b LIS2014. Se exceptúa el caso en que previamente se hubiera integrado en la Base Imponible un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos.
Se añade una disposición adicional decimoquinta LIS2014, límites aplicables a las grandes empresas en periodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2016 para compensar bases negativas y revertir activos por impuesto diferido, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2016.
NOTA EXPLICATIVA: Las empresas que durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, hubiesen tenido un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros, tendrán una limitación más severa para compensar bases negativas de ejercicios anteriores (regulado en artículo 26.1 LIS2014, y para grupo de entidades en artículo 67.e LIS2014) y para la imputación temporal de las reversiones del impuesto diferido por dotaciones por deterioro de activos por insolvencias de deudores y por aportaciones a sistemas de previsión social (regulado en artículo 11.12 LIS2014, y para grupo de entidades en artículo 62.1.e LIS2014 y artículo 67.d LIS2014).
Para estas empresas la limitación será del 50% si el importe neto de la cifra de negocios es inferior a 60 millones (en los 12 meses anteriores al inicio del periódo impositivo), y del 25% si es de al menos 60 millones. El resto de empresas (importe neto de la cifra de negocios < 20 millones de euros) siguen con las limitaciones del 60% en 2016, y del 70% en 2017 y periodos impositivos siguientes.
En todo caso con un mínimo de compensación de 1.000.000 euros.