TEMA 23. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (II).
Apartado: “Exenciones y deducciones para evitar la doble imposición”.
Se modifica la rúbrica del artículo 21 LIS2014, la letra b) del apartado 1, los apartados 4,6, 7 y 8 del artículo 21 LIS2014, y se deroga el apartado 9, pasando el actual 8 a numerarse 9, exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: Antes de esta modificación la rúbrica del artículo 21 LIS2014 era: “Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español”. Tras esta modificación la rúbrica del artículo 21 LIS2014 es: “Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español”. El objeto de este cambio de rúbrica es el cambio del régimen de exención para que sirva para excluir tanto rentas positivas como rentas negativas por tenencia de participaciones en otras entidades, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 21 LIS2014.
La modificación del requisito del artículo 21.1.b LIS2014, consiste en especificar expresamente que no se cumplirá este requisito cuando las entidades participadas sean residentes en paraísos fiscales, salvo que sean residentes en la UE y se acredite por el contribuyente que la constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En relación a la modificación del apartado 4 del artículo 21 LIS2014, sobre la limitación a la aplicación de la exención respecto a dos supuestos: (i) participaciones valoradas conforme al régimen especial de reestructuraciones societarias (Capítulo VII del Título VII) y (ii) transmisiones sucesivas de valores homogéneos.
En el supuesto de las participaciones valoradas conforme al régimen de reestructuraciones societarias, antes de esta modificación legal, si no se hubiese integrado rentas en el impuesto sobre sociedades, el IRPF o el IRNR, derivadas de (i) transmisiones de participaciones en entidades que no cumplían total o parcialmente los diversos requisitos de la exención del artículo 21 LIS2014, o derivadas de (ii) aportaciones no dinerarias de otros elementos patrimoniales distintos de participaciones, la exención solo se aplicaba sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación y el valor de mercado de esta en el momento de su adquisición por la entidad transmitente.
En supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, antes de esta modificación legal, se limitaba la exención al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integración en la base imponible.
El Real Decreto ley 3/2016 modifica el régimen indicado en los dos párrafos anteriores de la siguiente forma:
1º) En relación al primer supuesto (el del régimen especial de reestructuraciones societarias), se sustituye la referencia genérica a la “transmisión” de una participación que no cumple los requisitos para la exención por la “aportación” de la misma; se simplifica la regla que determina la no aplicación de la exención respecto de la renta diferida por el transmitente en la aportación originaria, aclarando que esta regla no se aplica cuando el adquirente pruebe que ha integrado la renta en su base imponible; y se establece una regla específica para los casos en los que la aportación fue realizada por sujetos pasivos del IRPF: cuando las participaciones aportadas son objeto de transmisión en los 2 años posteriores a la aportación, la exención no se aplica sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que la persona física ha transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo, y
2º) Se elimina el segundo supuesto que limitaba la exención en el caso de transmisiones sucesivas de valores homogéneos.
La modificación del apartado 6 del artículo 21 LIS2014, dispone que no son deducibles las pérdidas por transmisión de participaciones en los fondos propios de entidades cuando cumplen los requisitos para aplicar el régimen de exención del artículo 21.3 LIS2014 (al menos 5% de participación, o valor de adquisicíón 20 millones euros, en cualquier día del año anterior a la transmisión). En ningún caso será deducible las pérdidas por transmisión de participaciones en entidades no residentes que no cumplan el requisito de mínima tributación del artículo 21.1.b LIS2014 (tipo nominal mínimo del 10%, nunca paraísos fiscales excepto que sea UE y se acredite que la constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que la empresa participada realiza actividades económicas).
Cabe la deducibilidad parcial de la pérdida por transmisión de la participación en una entidad en caso de que los requisitos del artículo 21.3 LIS2014 se cumplan de manera parcial. Por lo tanto, solo se integrarán las pérdidas derivadas de transmisión de participaciones en entidades residentes cuando nunca se haya alcanzado en la participada un porcentaje del 5%, ni el valor de adquisición fue de 20 millones de euros, en ningún día del año anterior a la transmisión, y, si la pérdida es por transmisión de participaciones en entidades no residentes, además debe cumplirse la imposición mínima en el extranjero del artículo 21.1.b LIS2014.
La modificación del apartado 7 del artículo 21 LIS2014 dispone que si resulta deducible la pérdida por transmisión de las participaciones en fondos propios de entidades de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior (artículo 21.6 LIS2014), entonces la pérdida será deducible pero minorada, en su caso, en el importe de la renta positiva generada en la transmisión intra-grupo precedente a la que se hubiese aplicada el régimen de exención o deducción para evitar la doble imposición; y, en su caso, minorada en los dividendos y participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada desde el periodo impositivo 2009 (inclusive) siempre que estos dividendos/participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hubiesen tenido derecho a la exención para evitar la doble imposición del artículo 21.1 LIS2014.
La modificación del apartado 8 del artículo 21 LIS2014, reconoce la deducibilidad de las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración societaria (acogida o no al régimen especial de restructuraciones societarias). En este caso, el importe de la renta negativa se minora en los dividendos o participaciones en beneficios recibidos en los 10 años anteriores a la fecha de extinción, siempre que estos dividendos/participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hubiesen tenido derecho a la exención o deducción para evitar la doble imposición.
Se modifican los apartados 1, 2 y 6 del artículo 22 LIS2014, y se deroga el apartado 7, exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: No resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero como consecuencia de la transmisión de un establecimiento permanente. Pero sí se reconoce expresamente la deducibilidad de las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente. En este caso, el importe de las rentas negativas deducible se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas anteriormente y que hubiesen tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
Respecto de las rentas positivas del EP con derecho a la exención, se puede aplicar ésta o las deducciones de los artículos 31 o 32 LIS2014 (deducción para evitar la doble imposición jurídica y deducción para evitar la doble imposición económica internacional, respectivamente), a partir del 2017, se aclara que dicha opción se puede ejercitar por cada uno de los EP de la entidad, incluso entre los que radiquen en un mismo país.
También se deroga el apartado 9 del artículo 22 LIS2014, como ajuste técnico, ya que se ha incluido como parte del requisito del artículo 21.1 LIS2014, al que remite el artículo 22.1 LIS2014: “En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas”.
Se modifican los apartados 1 y 4 del artículo 31 LIS2014, y se deroga el apartado 5, deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: Como consecuencia de las modificaciones legales del artículo 21 y 22 LIS2014, se realizan ajustes técnicos en el artículo 31 LIS2014, para dejar el régimen de deducción aplicable en caso de rentas positivas. Queda el artículo mucho más sencillo.
Se derogan los apartados 6 y 7 del artículo 32 LIS2014, deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: Como consecuencia de las modificaciones legales del artículo 21 y 22 LIS2014, se realizan ajustes técnicos en el artículo 32 LIS2014, para dejar el régimen de deducción aplicable en caso de rentas positivas. Queda el artículo mucho más sencillo.
Se añade una disposición adicional decimoquinta LIS2014, límites aplicables a las grandes empresas en periodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2016 para aplicar las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2016.
NOTA EXPLICATIVA: Las empresas con un importe neto de la cifra de negocios de, al menos, 20 millones de euros, en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo, tendrán un límite conjunto del 50% de la cuota íntegra, para la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional o interna reguladas en los artículos 31 (para evitar la doble imposición jurídica), 32 (para evitar la doble imposición económica internacional) y 100.11 (la de impuestos soportados en el extranjero para una entidad en el régimen de transparencia fiscal internacional) y disposición transitoria vigésima tercera (doble imposición pendiente de ejercicios anteriores a 01/01/2015).