Publicada en el BOE 28/11/2014, Nº 288, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. Posteriormente, se han publicado los Reales Decretos Leyes, 1/2015, de 27 de febrero (BOE 28/02/2015), y 9/2015, de 10 de julio (BOE 11/07/2015).
Finalmente, se publica en el BOE 11/07/2015, Nº 165, la Real Decreto 633/2015, de 10 de julio,por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
A continuación se realiza una explicación de las novedades tributarias organizadas por apartados del tema 19 (IRPF II) del programa oficial del proceso selectivo de Técnicos de Hacienda. En otro artículo se realizó las explicaciones de las novedades para el tema 18 (pinchar aquí).
Apartado: “base liquidable general y del ahorro (reducciones)”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 7 del artículo 51, reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se incrementa el límite que dará derecho a reducción por aportaciones que realice el contribuyente a favor de su cónyuge, siempre que éste no obtenga rendimientos de trabajo o de actividades económicas superiores a 8.000 euros. Antes de la modificación el límite era de 2.000 euros y después de la reforma fiscal se fija en 2.500 euros.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 52, límite máximo conjunto a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El límite máximo conjunto de las reducciones por aportaciones a sistema de previsión social sigue siendo el 30% de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio, pero se modifica el tope máximo que antes de la modificación era de 10.000 euros, y después de la modificación se reduce a 8.000 euros anuales, y además se elimina el límite específico para mayores de 50 años que era del 50% de los rendimientos netos con un tope de 12.500.
NOTA EXPLICATIVA: se suprime el artículo 61 bis, reducción por cuotas y aportaciones a Partidos Políticos, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se suprime la reducción en la Base Imponible por cuotas y aportaciones a Partidos Políticos, que tenía un límite máximo de 600 euros anuales (era el artículo 61 bis). No obstante, se crea una deducción en la cuota íntegra del 20% de las cuotas y aportaciones a Partidos Políticos con una base máxima de deducción de 600 euros anuales.
Apartado: “adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 57, mínimo del contribuyente, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se eleva el mínimo personal del contribuyente exento del impuesto a 5.550 euros anuales (antes de la modificación 5.151 euros), para los mayores de 65 años se aumenta en 1.150 euros anuales (antes de la modificación 918 euros), y si la edad es superior a 75 años, se aumenta adicionalmente 1.400 euros anuales (antes de la modificación 1.122 euros).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 58, mínimo por descendientes, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Aumentan los mínimos familiares por descendientes:
> Por el primer descendiente se minora la base en 2.400 euros anuales (antes de la modificación 1.836 euros);
> Por el segundo 2.700 euros anuales (antes de la modificación 2.040 euros);
> Por el tercero 4.000 euros anuales (antes de la modificación 3.672 euros anuales);
> Por el cuarto y siguientes 4.500 euros anuales (antes de la modificación 4.182 euros).
Si el descendiente es menor de 3 años se aumenta el mínimo en 2.800 euros anuales (antes de la modificación 2.244 euros);
Además se amplía el ámbito de aplicación de estos mínimos a los descendientes que no convivan con el contribuyente pero dependan de él, salvo que esa dependencia del descendiente resulte de satisfacer anualidades por alimentos a los hijos por decisión judicial, en este caso, la adecuación del IRPF a estas circunstancias familiares se realiza por vía del artículo 64 y 75 LIRPF (especialidad en el cálculo de la cuota con incremento del mínimo personal y familiar es de 1.980 euros anuales).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 59, mínimo por ascendientes, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El mínimo por ascendiente pasa a 1.150 euros anuales (antes de la modificación 918 euros), cuando el ascendiente sea mayor de 75 años el mínimo anterior se aumenta en 1.400 euros anuales (antes de la modificación 1.122 euros).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 60, mínimo por discapacidad, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se incrementa el mínimo por discapacidad del contribuyente que pasa a 3.000 euros anuales (antes de la modificación 2.316 euros) y 9.000 euros anuales si se acredita grado de discapacidad de al menos 65% (antes de la modificación 7.038 euros). Este mínimo se aumenta en 3.000 euros si se acredita necesitar ayuda de terceras personas, o movilidad reducida, o grado de discapacidad del 65% (antes de la modificación eran 2.316,00 euros).
En cuanto a la discapacidad de ascendientes o descendientes pasa a 3.000 euros anuales por cada uno de ellos (antes de la modificación 2.316 euros), y 9.000 euros en caso de discapacidad de al menos el 65% (antes de la modificación 7.038 euros). Este mínimo se aumenta en concepto de gastos de asistencia que pasa a 3.000 euros (antes de la modificación 2.316 euros).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 61, normas comunes para aplicar los mínimos personal y familiar, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Los ascendientes fallecidos durante el período impositivo dan derecho a un mínimo exento de 1.150,00 euros (antes de la modificación no daban derecho a mínimo exento), siempre que hubiesen convivido con el contribuyente al menos la mitad del tiempo que va desde el inicio del período impositivo y la fecha del fallecimiento. En cuanto a los descendientes fallecidos durante el período impositivo el mínimo exento pasa a 2.400 euros (antes de la modificación era de 1.836 euros).
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 19. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II).
Apartado: “cálculo del impuesto estatal: cuota íntegra”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 63, escala estatal aplicable a la base liquidable general, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se rebajan los tipos marginales estatales de la tarifa aplicable a la base liquidable general.
Tras esta reforma los tipos marginales estatales en 2016 (artículo 63.1.1º LIRPF) son del 9,50%, 12%, 15%, 18,50% y 22,50% (antes de la reforma iban del 12% al 23,50%), además se reducen los tramos en que se divide la base de siete tramos a cinco, hasta 12.450,00; hasta 20.200,00; hasta 35.200,00; hasta 60.000,00; y en adelante.
No obstante, se fijaba una tarifa distinta para el 2015 (disposición adicional trigésima primera LIRPF) con tipos marginales que eran del 10%, 12,50%, 15,50%, 19,50%, y 23,50% y con cinco tramos: hasta 12.450,00; hasta 20.200,00; hasta 34.000,00; hasta 60.000,00; y en adelante. No obstante, el Real Decreto-Ley 9/2015, de 10 de julio, supuso un adelante al 2015 de la rebaja de tipos del 2016 de la base liquidable general, modificando la disposición adicional trigésima primera LIRPF, apartado 1, con efectos desde el 01/01/2015, dejando los tipos de gravamen estatales de la base liquidable general en 2015 en: 9,50%, 12%, 15%, 18,50% y 22,50%, y quedando igual los cinco tramos.
La escala de gravamen autonómica no se ve afectada ya que depende de cada Comunidad Autónoma.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 64 y 75, determinación de la cuota íntegra cuando se satisfacen anualidades por alimentos, con entrada en vigor el 01/01/2015.
En los supuestos de anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial, el cálculo de la cuota íntegra se realiza aplicando separadamente la escala, al importe de las anualidades y al resto de la base liquidable, para luego minorar la suma de los importes anteriores en el resultado de aplicar la escala al mínimo personal y familiar. La reforma fiscal supone dos cambios:
(i) Este régimen solo será aplicable para los contribuyentes que satisfaciendo anualidades por alimentos a los hijos no tengan derecho a la aplicación por esos hijos del mínimo por descendientes.
(ii) El mínimo personal y familiar del sujeto se incrementará en 1.980 euros anuales (antes de la reforma se incrementaba en 1.600 euros).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 66 y 76, tipos de gravamen del ahorro, con entrada en vigor el 01/01/2015.
La tributación del ahorro constará de tres tramos: hasta 6.000 euros, desde 6.000 euros hasta 50.000 euros, y a partir de 50.000 euros, con tipos marginales estatales del 9,5%, 10,5%, y 11,5%, respectivamente. Para el 2015 la disposición adicional trigésima primera LIRPF, fijaba unos tipos marginales estatales un 0,50% superiores a los indicados, pero el Real Decreto-Ley 9/2015, de 10 de julio, adelantó la rebaja de tipos del 2016, mediante la modificación de la disposición adicional trigésima primera LIRPF, con efectos desde el 01/01/2015. Por tanto los tipos impositivos estatales del ahorro en 2015 quedan en: 9,50% para los primeros 6.000 euros, 10,50% para el siguiente tramo de 44.000 euros; y a partir de 50.000 euros en el 11,50% (artículos 66.1.1º LIRPF). En cambio la escala del ahorro autonómica para el 2015 no se rebaja: 10% para los primeros 6.000 euros, 11% para el siguiente tramo de 44.000 euros; y a partir de 50.000 euros en el 12% (artículo 76.1º LIRPF).
Si se juntan los tipos autonómicos y estatales aplicables a la base liquidable del ahorro tendremos que la renta del ahorro se grava a tipos del 19,50% (2015) y 19,00% (2016), del 21,50% (2015) y 21% (2016), y del 23,50% (2015) y 23% (2016), respectivamente para los tramos indicados.
Apartado: “cálculo del impuesto estatal: cuota líquida y deducciones”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 67, cuota líquida estatal, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se redefine la cuota líquida estatal en función de la supresión de las deducciones por inversión en vivienda habitual y por cuenta Ahorro-Empresa, sin perjuicio de los regímenes transitorios. De esta forma, la cuota líquida estatal será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de las siguientes deducciones:
a) Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
b) El 50 por ciento del importe total de la deducciones en (i) actividades económicas, (ii) por donativos y otras aportaciones, (iii) por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y (iv) por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio histórico español, y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 68, deducción en actividades económicas por inversión de beneficios, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El apartado 2 del artículo 68 LIRPF a la hora de regular las deducciones en actividades económicas se remite a los incentivos y estímulos empresariales regulados en el impuesto sobre sociedades con ciertas especialidades. Entre los incentivos fiscales a las sociedades de reducida dimensión que tributan por el impuesto sobre sociedades, existía el derecho una deducción por inversión de beneficios, que suponía una tributación reducida para aquella parte de los beneficios empresariales que se destine a la inversión en inmovilizado material o inversiones inmobiliarias nuevos afectos a actividades económicas, era una deducción del 10 % del beneficio invertido (artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades R.D legislativo 4/2004).
Tras la reforma fiscal, la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, suprime la deducción por inversión de beneficios; pero la Ley 35/2006, del IRPF, además de hacer referencia a los incentivos y beneficios fiscales del impuesto sobre sociedades y incorpora la regulación de la deducción por inversión de beneficios para empresarios individuales de reducida dimensión aunque bajando el porcentaje de deducción del 10% al 5%.
El porcentaje de deducción será del 2,5% cuando se hubiera practicado, la reducción por inicio de una actividad económica en régimen de estimación directa (artículo 32.3 LIRPF) o la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (artículo 68.4 LIRPF).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 68, deducción por donativos y otras aportaciones, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Al suprimirse la reducción en la Base Imponible por cuotas y aportaciones a Partidos Políticos (artículo 61 bis LIRPF, derogada), se crea una deducción del 20% de las cuotas y aportaciones a Partidos Políticos con una base máxima de deducción de 600 euros anuales.
Por esta razón, la deducción del apartado 3 del artículo 68 pasa de titularse “deducciones por donativos” a “Deducciones por donativos y otras aportaciones”.
OJO: este artículo 68.3 LIRPF, hace referencia a los donativos a las entidades sin fines lucrativos acogidas a la Ley 49/2002. El artículo 19 de esta Ley 49/2002, ha sido modificado, cambiando la deducción por donativos del 25% de lo donado a dos porcentajes de deducción, al 75% hasta 150 euros de base de deducción y el exceso donado se deduce al 30%, además si se trata de un contribuyente que hace donaciones habitualmente (a la misma entidad durante tres años) y por importe igual o superior al donativo realizado en el período impositivo anterior en cada uno de esos años, el porcentaje del 30% pasa al 35%.
NOTA: por la disposición transitoria quinta Ley 49/2002, en el 2015 se establece un régimen transitorio con porcentajes del 50% (hasta una base de deducción de 150 euros), 27,50% (por el exceso sobre los 150 euros) o 32,50% (por el exceso sobre 150 euros si se trata de una donación habitual).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra h) del número 3º del apartado 4 del artículo 68, deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se redefinen acorde al Impuesto sobre Sociedades las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla. Por tanto, se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla en el Impuesto sobre Sociedades.
NOTA EXPLICATIVA: se suprime el apartado 6 del artículo 68, deducción por cuenta ahorro- empresa, con entrada en vigor el 01.01.2015.
NOTA EXPLICATIVA: se suprime el apartado 7 del artículo 68, deducción por alquiler de la vivienda habitual, con entrada en vigor el 01.01.2015.
Se suprime para el 2015 la deducción por vivir en alquiler, aunque podrán seguir beneficiándose de ella quienes hayan firmado el contrato de arrendamiento con anterioridad al 01/01/2015, hayan realizado algún pago con anterioridad a esa fecha y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en un período impositivo anterior a 2015 (según disposición transitoria decimoquinta).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 77, cuota líquida autonómica, con entrada en vigor el 01/01/2015.
La cuota líquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra autonómica en la suma de las siguientes deducciones:
a) El 50 por ciento del importe total de la deducciones en (i) actividades económicas, (ii) por donativos, (iii) por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y (iv) por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio histórico español, y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.
b) El importe de las deducciones autonómicas.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 19. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II).
Apartado: “cuota diferencial”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 79, cuota diferencial, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se modifica el cálculo de la cuota diferencial, al haberse suprimido la deducción por obtención de rendimientos de trabajo o de actividades económicas (400 euros) que figuraba en el artículo 80.bis LIRPF
NOTA EXPLICATIVA: se añade el artículo 81 bis, deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se crean tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que tiene el carácter de “impuestos negativos”, es decir, que se puede cobrar sin haber tenido retenciones del IRPF. Este “impuesto negativo” ya existía con anterioridad a la reforma con la deducción por maternidad del artículo 81 LIRPF que se mantiene y ahora se incorporan tres deducciones más de esta clase.
Los contribuyentes con una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en la Seguridad Social:
1º Podrán minorar la cuota diferencial hasta 1.200 euros anuales por cada descendiente con discapacidad superior al 33% y que dependan del contribuyente (es decir, por el que tengan derecho al mínimo por descendiente con discapacidad);
2º Podrán minorar la cuota diferencial hasta 1.200 euros anuales por cada ascendiente con discapacidad superior al 33% y que dependan del contribuyente (es decir, por el que tengan derecho al mínimo por ascendiente con discapacidad);
3º Además, si el contribuyente es ascendiente o hermano huérfano de padre y madre, que forma parte de una familia numerosa (según el concepto desarrollado por la Ley 40/2003), podrá minorar la cuota diferencial hasta 1.200 euros anuales, si es una familia numerosa de categoría especial se incrementa la deducción el 100% (hasta 2.400 euros).
El cálculo de las deducciones se realiza de forma proporcional al número de meses en que se cumplan los requisitos, y podrán abonarse de forma anticipada (cada mes o en parte del año), en cuyo caso no minorarán la cuota diferencial.
El Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero (refrendado posteriormente en la Ley 25/2015, de 28 de julio), modificó los apartados 1 y 2 del artículo 81 bis, con efectos desde el 01/01/2015, con la finalidad de permitir a nuevos colectivos la aplicación de las deducciones previstas en el artículo 81 bis de la LIRPF.
NOTA EXPLICATIVA: en primer lugar, se extiende el incentivo fiscal no solo a ascendientes que forman parte de familias numerosas sino también a aquellos que forman una familia monoparental (ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendiente).
Al mismo tiempo, se permite la aplicación de las deducciones del artículo 81 bis LIRPF a los contribuyentes que perciban prestaciones del sistema público de protección de desempleo o pensiones de los regímenes públicos de previsión social o asimilados y tengan un ascendiente o descendiente con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia numerosa o de la familia monoparental, y no sólo a los trabajadores por cuenta propia o ajena. Para estos contribuyentes, a través de la incorporación de la disposición adicional 42ª en la Ley IRPF, se establece el procedimiento para aplicarse las citadas deducciones y percibirlas de forma anticipada.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 19. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II).
Apartado: “regímenes especiales”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 85, imputación de rentas inmobiliarias, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Hasta esta modificación legal se imputaba una renta inmobiliaria del 2% en general y del 1,1% si el valor catastral del inmueble había sido revisado y entrado en vigor el nuevo con posterioridad al 01-01-94. Desde 2015, este porcentaje del 1,1% se aplicará si ha entrado en vigor el revisado en el periodo impositivo o en los 10 anteriores.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 91, régimen especial de transparencia fiscal internacional, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El régimen sufre una profunda modificación. Entre las novedades se pueden destacar:
Hay que imputar en el IRPF del contribuyente la renta total obtenida a través de una entidad no residente si no dispone de una organización de medios materiales y humanos (incluso si las operaciones son recurrentes). No obstante, esta regla no se aplicará si se acredita que las operaciones se realizan con los medios existentes en otra entidad no residente del mismo grupo, o bien que la constitución y operativa de la entidad responda a motivos económicos válidos. Se entiende por renta total la base imponible resultante de aplicar los criterios establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
Cuando no se tienen que imputar todas las rentas positivas, se imputarán las rentas positivas procedentes de determinadas fuentes: las que ya se imputaban antes de la reforma fiscal, es decir, las de bienes inmuebles no afectos actividades económicas, los dividendos, los intereses y las procedentes de actividades crediticias, aseguradoras o de prestación de servicios; y tras la reforma fiscal también se imputan las rentas procedentes de capitalización y de seguro que sea beneficiaria la entidad, las de propiedad intelectual e industrial, asistencia técnica, las procedentes de bienes muebles o derechos de imagen (salvo que sea de aplicación el régimen especial de imputación), y las procedentes de instrumentos financieros derivados (salvo coberturas de actividades económicas);
No se imputan los dividendos y rentas originadas por la transmisión de participaciones cuando la entidad posea un mínimo del 5% en la filial y un mantenimiento de dicha posesión de al menos un año (entidades holding) si se dispone de organización para dirigir y gestionar la participación y las participadas no son patrimoniales;
El supuesto de exclusión de las rentas derivadas de las fuentes actualmente previstas en la ley del IRPF, cuando la suma de sus importes sean inferior al 15% de la renta total obtenida por la entidad no residente, no resulta de aplicación a las rentas derivadas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y prestación de servicios, que se imputarán en su totalidad;
Se suprime la posibilidad de opción a imputar las rentas en el período impositivo de aprobación de cuentas. Se imputa siempre en el periodo en el que concluye el ejercicio social;
Se añade a la documentación que se presenta con la declaración el lugar del domicilio fiscal y la Memoria de las Cuentas Anuales;
La presunción prevista para los paraísos fiscales se extiende a los países o territorios de nula tributación;
No se aplicará el régimen si la entidad es residente en otro Estado de la UE, siempre que se pueda acreditar la realización de actividades económicas y motivos económicos válidos o se trate de una Institución de Inversión Colectiva regulada por normativa comunitaria, constituida y domiciliada en algún Estado miembro de la UE.
NOTA EXPLICATIVA: NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 93, régimen especial de trabajadores desplazados a España, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Este régimen especial se conoce coloquialmente como el “régimen de los impatriados” o “Ley Beckham”, es un régimen optativo siempre que se cumplan con los requisitos legales.
Tras la reforma fiscal se excluye a los deportistas profesionales y a los administradores de entidades con participación del 25% o más (límite para considerar vinculado con la entidad). Además deja de tener incidencia dónde se realizan los trabajos y para quién, es decir, se suprimen los requisitos de que los trabajos se realicen efectivamente en territorio español, que dichos trabajos se realicen para una entidad residente en España y que los rendimientos del trabajo no estén exentos de tributación por el IRNR. Se elimina la limitación de 600.000 euros de retribución previsible en cada período impositivo. En relación con el requisito de que el contribuyente no hubiese sido residente en España antes de su desplazamiento a España, se sustituye la referencia a los 10 “años” anteriores a aquel en el que se produzca el desplazamiento por la de los 10 “períodos impositivos” anteriores.
Se añade un apartado 2 donde se establece que la deuda tributaria se determinará conforme a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del IRNR, pero con determinadas especialidades: no son de aplicación las exenciones previstas en la normativa de no residentes, todos los rendimientos del trabajo se entienden obtenidos en territorio español; los rendimientos del ahorro (dividendos, intereses y ganancias patrimoniales por transmisión) tributan a una tarifa que coincide con la de los contribuyentes del IRPF; el resto de rentas obtenidas en territorio español se acumulan, sin compensación entre ellas, y se gravan a una tarifa del 24% hasta 600.000 euros y del 45% de ahí en adelante; las retenciones de los rendimientos del trabajo se practicarán al 24% hasta 600.000 euros, y al 45% para el exceso sobre dicha cifra. Por tanto a partir de 600.000 euros la tributación es mayor a la que tienen los no residentes que tributan por IRNR.
Para el 2015 la disposición adicional trigésima primera LIRPF fijaba unos tipos marginales estatales superiores a los indicados en el párrafo anterior, pero el Real Decreto-Ley 9/2015, de 10 de julio, adelanto la rebaja de tipos del 2016, reduciendo el gravamen sobre sus rentas del ahorro por dividendos y otros rendimientos derivados de participación en fondos propios de una entidad, por intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, y por ganancias patrimoniales puestas de manifiesto por transmisión de elementos patrimoniales (escala del artículo 93.2.e.2º LIRPF), los tipos de gravamen quedan para 2015 en: 19,5% para los primeros 6.000 euros, 21,5% para el siguiente tramo de 44.000 euros; y a partir de 50.000 euros en el 23,5%. Para el resto de rentas estos contribuyentes tributan al 24% hasta 600.000 euros y al 47% desde 600.000,01 en adelante.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, para adaptarse a la nueva regulación del régimen especial de trabajadores desplazados a España:
NOTA EXPLICATIVA: se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 114 del Reglamento del IRPF y se suprime el apartado 6 del mismo artículo, con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015. Se modifican las reglas especiales de cuantificación de la deuda tributaria:
1º) Quedan gravados por este régimen especial del IRPF todos los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial que se entenderán obtenidos en territorio español, excepto los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha del desplazamiento a España o con posterioridad a la fecha de la comunicación que hay que hacer por el artículo 119.3 LIRPF cuando finalice su desplazamiento en territorio español. Estos rendimientos excluidos del régimen especial del IRPF pueden ser gravados por el IRNR, si resultan ser rentas obtenidas en España de acuerdo con las reglas previstas en la Ley del IRNR.
2º) La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota íntegra en: (i) deducciones por donativos; (ii) retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre las rentas del contribuyente; (iii) cuotas satisfechas a cuenta del IRNR; y como novedad se incluye (iv) la deducción para evitar la doble imposición internacional (artículo 80 LIRPF) aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con el límite del 30% de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo. A estos efectos, para calcular el tipo medio efectivo de gravamen deberán tenerse en cuenta la cuota íntegra y la base liquidable excluida, en ambos casos, la parte de las mismas correspondientes a dividendos, intereses y ganancias patrimoniales.
NOTA EXPLICATIVA: se añade una sección 7.ª en el Título X, ganancias patrimoniales por cambio de residencia, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se crea un nuevo régimen especial en el IRPF que consiste en un gravamen sobre las ganancias patrimoniales de acciones y participaciones en cualquier tipo de entidad cuando exista un cambio de residencia del contribuyente, a pesar de no haberse transmitido la participación, es una figura tributaria conocida como “exit tax”, que pretende desincentivar la salida de capitales.
La tributación será efectiva cuando el contribuyente del IRPF deje de serlo por cambio de residencia y siempre que su condición de contribuyente del IRPF la hubiese tenido al menos 10 de los 15 años anteriores. Se aplica cuando el valor de mercado de la cartera de acciones o participaciones titularidad del contribuyente exceda de 4.000.000 euros o, en caso de no llegar a esta cifra, el valor de las acciones o participaciones en las que tenga un porcentaje superior al 25% sume más de 1.000.000 de euros, en este último caso solo debe tributar por la ganancia de estas acciones y no de toda la cartera financiera.
La ganancia patrimonial se determina por diferencia entre el valor de mercado, a la fecha de devengo del último período impositivo por el que deba tributar en el IRPF, y su valor de adquisición. El valor de mercado es la cotización, o en su defecto, el mayor entre, el patrimonio neto del último ejercicio cerrado antes del devengo, y el resultado de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los 3 últimos ejercicios cerrados. En caso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, se valoran por el valor liquidativo.
La ganancia patrimonial tributará como renta del ahorro.
Si posteriormente, se vuelve a ser contribuyente del IRPF y no se han transmitido las participaciones, se puede solicitar la rectificación de la autoliquidación para obtener la devolución. También cabe solicitar el aplazamiento cuando el desplazamiento fuera de España tenga carácter temporal, se realice por motivos laborales y no sea un paraíso fiscal el lugar de nueva residencia, o cualquiera que sea el motivo, si el desplazamiento temporal es a un país con convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información. El plazo del aplazamiento son 5 años, prorrogables en el caso de desplazamiento temporal por motivos laborales, por otros 5 años más.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, como desarrollo del nuevo régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia introducido por la Ley 26/2014:
NOTA EXPLICATIVA: se añade un nuevo Capítulo II al Título VIII (artículos 121 a 123), con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
El artículo 121 RIRPF establece que el plazo de declaración de este “impuesto de salida” será el primer ejercicio en que el contribuyente no tenga tal condición por el cambio de residencia, tendrá que integrar la ganancia patrimonial en la base imponible del ahorro del último período impositivo que deba declarar por IRPF, mediante autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno. La Ley del IRPF establece la posibilidad de solicitar el aplazamiento de esta deuda tributaria cuando la salida es por un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento sea a un país/territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. El artículo 122 RIRPF dispone que el aplazamiento se rige por el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005) con las siguientes especialidades:
a.) La solicitud debe formularse dentro del plazo de declaración indicado en el artículo 121 RIRPF, indicando en la solicitud el país o territorio al que se traslada la residencia y, en caso de traslado por motivos laborales, debe aportarse un documento justificativo de la relación laboral que motiva el desplazamiento emitido por el empleador.
b.) El aplazamiento tiene una duración máximo de 5 ejercicios, se podrá solicitar ampliación de este plazo cuando se trate de desplazamientos por motivos laborales, sin que la ampliación pueda exceder de 5 ejercicios adicionales, debiendo presentar la solicitud en el plazo de los tres meses anteriores a la finalización de los cinco ejercicios iniciales y justificando que el desplazamiento temporal por motivos laborales debe prolongarse más de 5 años iniciales antes de readquirir de nuevo la condición de contribuyente del IRPF.
En caso de que el contribuyente transmita las acciones o participaciones antes de la finalización del plazo de 5 años, el aplazamiento vencerá en 2 meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.
El artículo 123 RIRPF regula el cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea, también al Espacio Económico Europeo (EEE) con el que exista efectivo intercambio de información tributaria, recordar que la Ley del IRPF (artículo 95 bis.6.a) indica que en este caso se puede optar porque la ganancia se autoliquide solo cuando en los 10 años siguientes al último por el que se debe declarar por el IRPF: (1) se transmita inter vivos las acciones o participaciones, (2) deje de ser residente en la UE o EEE, o (3) se incumplan ciertas obligaciones de información, es decir, se exceptúa el pago del “tax exit” siempre que se resida en UE o EEE y no se transmitan las acciones/participaciones pero se establece un sistema de seguimiento a través de una comunicación a la Administración tributaria del mantenimiento de las condiciones durante un período de 10 años. El reglamento señala los datos mínimos que debe contener la comunicación e indica que debe presentarse entre la fecha de desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia (las variaciones del domicilio deben comunicarse en el plazo de dos meses desde que se produzcan).
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 19. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II).
Apartado: “gestión del impuesto y pagos a cuenta”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 96, obligación de declarar, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se incrementa el límite para no declarar de 11.200 a 12.000 euros cuando se obtienen rendimientos del trabajo de más de un pagador, o percepción de pensiones compensatorias o anualidades por alimentos no exentas, o cuando el pagador no esté obligado a retener, o cuando se perciban los rendimientos del trabajo sujetos a un tipo fijo de retención.
NOTA EXPLICATIVA: por la Ley 20/2015, de 14 de julio (BOE 15/07/2015), se modifica el apartado 2 del artículo 99 LIRPF, con efectos desde el 01/01/2016, obligación de practicar pagos a cuenta, con efectos desde el 01/01/2016
Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado de la Unión Europea que pretendan operar en España en régimen de libre prestación de servicios están obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta e ingresar el importe en el Tesoro. Esta obligación de retener ya la tenían que realizar a través del representante que tenían en España, la modificación consiste en eliminar del texto la referencia al representante en España a efectos fiscales de las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro que operen en España en libre prestación de servicios, ya que la sentencia del TJUE, de 11 de diciembre de 2014, en el asunto C-678/11, declaró contraria a la normativa europea la obligación de designar un representante.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 5 del artículo 99, importe de las retenciones soportadas a deducir en la cuota, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se matiza que el contribuyente podrá deducir la cantidad que debió ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor (se ha introducido la palabra “exclusivamente”).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 101, retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se incorpora al texto de la Ley la escala de retenciones para rendimientos del trabajo, que antes de la reforma fiscal figuraba en el Reglamento del IRPF. La escala se divide en cinco tramos con porcentajes de retención entre el 19% y el 45% (es igual a la escala estatal multiplicando los tipos por 2). En el caso de atrasos, el tipo de retención se fija en el 15%.
NOTA: para el 2015 se fijan tramos y porcentajes de retención específicos (apartado 2 de la disposición adicional trigésima primera de la Ley 35/2006).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 101, retenciones e ingresos a cuenta administradores, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración (y otros órganos representativos) se fija en el 35% (2016 y siguientes), pero cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros será del 19%. Antes de la reforma fiscal el porcentaje de retención era del 42%.
NOTA: se fijan porcentajes de retención específicos para el 2015 del 37%, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el tipo de retención es del 20% hasta el 12/07/2015 y el resto del año 2015 del 19,50% (apartado 3.e y 3.d de la disposición adicional trigésima primera de la Ley 35/2006).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 101, retenciones e ingresos rendimientos del trabajo por cursos, conferencias y elaboración de obras literarias, artísticas o científicas cedidas en explotación, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Por el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, con efectos desde el 12/07/2015, ha modificado estos porcentajes de retención para rendimientos del trabajo procedentes de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o por elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, que serán del 19% hasta el 11/07/2015 (inclusive) y del 12 de julio en adelante del 15% de acuerdo con el artículo 101 LIRPF, apartado 3, y la disposición adicional trigésima primera, apartado 3.a LIRPF. Para el 2016 y periodos sucesivos es del 15%.
NOTA: En el reglamento figura el tipo de retención en el artículo 80.1.4º RIRPF.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 4 del artículo 101, retenciones e ingresos rendimientos del capital mobiliario, con entrada en vigor el 01/01/2015. En rendimientos del capital mobiliario se fija un porcentaje de retención específico para el 2015 del 20% hasta el 11/07/2015 (inclusive) y del 19,50% el resto del año 2015 (apartado 3.d de la disposición adicional trigésima primera LIRPF). Se aplica una retención o ingreso a cuenta del 19% para el 2016 y años sucesivos.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 5 del artículo 101, retenciones e ingresos rendimientos de actividades profesionales, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Por el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, el porcentaje de retención para rendimientos de actividades profesionales es, con carácter general, del 19% hasta el 11/07/2015 (inclusive) y del 15% desde 12 de julio en adelante; en particular, para determinadas actividades profesionales fijadas reglamentariamente (según artículo 95.1 RIRPF: los recaudadores municipales, los mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos, y los delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado) el porcentaje es del 9% hasta el 11 de julio de 2015 (inclusive) y del 7 % del 12 de julio en adelante. Recordar que estos porcentajes se reducen a la mitad cuando son profesionales con derecho a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
En 2016 y años sucesivos el porcentaje de rtención de actividades profesionales es con carácter general del 15%.
Se suprime, por innecesario, desde el 12 de julio de 2015 el porcentaje de retención del 15 % cuando el contribuyente tenía un volumen de rendimientos íntegros de tales actividades correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75 por ciento de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio. A partir del 12 de julio se generaliza el 15% como porcentaje de retención para profesionales.
El Reglamento del IRPF en el artículo 95.1 RIRPF fija desde el 12 de julio en adelante un porcentaje del 7% para profesionales de nuevo inicio (en el año de inicio y en los dos siguientes), anteriormente a esta fecha el porcentaje era del 9%.
Todo lo anterior de acuerdo con el artículo 101 LIRPF, apartado 5.a) y la disposición adicional trigésima primera, apartado 3.b y 3.c) LIRPF.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 6 del artículo 101, retenciones e ingresos cuenta para determinadas ganancias patrimoniales, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Las ganancias patrimoniales provenientes de la transmisión de participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva (ej.: fondos de inversión) y las ganancias por aprovechamientos forestales de montes comunales se les aplica un porcentaje de retención del 19%. Cuando en 2014 estaba en el 21%. Se fija un porcentaje de retención específico para el 2015 del 20% para rendimientos satisfechos hasta el 11/07/2015 (inclusive), y el resto del año del 19,50% (apartado 3.d de la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF).
También con efectos desde el 01/01/2017 a la transmisión de derechos de suscripción (DPS) se le aplicará retención del 19% (cuando tributen como ganancia patrimonial).
NOTA: existen porcentajes de retención que no han variado si tenemos en cuenta los porcentajes del artículo 101 LIRPF, pero habían sido incrementados en virtud de la disposición adicional trigésima quinta LIRPF para los ejercicios 2012, 2013 y 2014; el efecto real de la reforma fiscal de la Ley 26/2014 es una disminución de todos los porcentajes de retención para 2015 con respecto el 2014 y nuevamente para el 2016 con respecto el 2015. A continuación una tabla con los tipos de retención que ha publicado la AEAT (PINCHAR AQUÍ).
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).