TEMA 19. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II).
Apartado: “regímenes especiales”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 85, imputación de rentas inmobiliarias, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Hasta esta modificación legal se imputaba una renta inmobiliaria del 2% en general y del 1,1% si el valor catastral del inmueble había sido revisado y entrado en vigor el nuevo con posterioridad al 01-01-94. Desde 2015, este porcentaje del 1,1% se aplicará si ha entrado en vigor el revisado en el periodo impositivo o en los 10 anteriores.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 91, régimen especial de transparencia fiscal internacional, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El régimen sufre una profunda modificación. Entre las novedades se pueden destacar:
Hay que imputar en el IRPF del contribuyente la renta total obtenida a través de una entidad no residente si no dispone de una organización de medios materiales y humanos (incluso si las operaciones son recurrentes). No obstante, esta regla no se aplicará si se acredita que las operaciones se realizan con los medios existentes en otra entidad no residente del mismo grupo, o bien que la constitución y operativa de la entidad responda a motivos económicos válidos. Se entiende por renta total la base imponible resultante de aplicar los criterios establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
Cuando no se tienen que imputar todas las rentas positivas, se imputarán las rentas positivas procedentes de determinadas fuentes: las que ya se imputaban antes de la reforma fiscal, es decir, las de bienes inmuebles no afectos actividades económicas, los dividendos, los intereses y las procedentes de actividades crediticias, aseguradoras o de prestación de servicios; y tras la reforma fiscal también se imputan las rentas procedentes de capitalización y de seguro que sea beneficiaria la entidad, las de propiedad intelectual e industrial, asistencia técnica, las procedentes de bienes muebles o derechos de imagen (salvo que sea de aplicación el régimen especial de imputación), y las procedentes de instrumentos financieros derivados (salvo coberturas de actividades económicas);
No se imputan los dividendos y rentas originadas por la transmisión de participaciones cuando la entidad posea un mínimo del 5% en la filial y un mantenimiento de dicha posesión de al menos un año (entidades holding) si se dispone de organización para dirigir y gestionar la participación y las participadas no son patrimoniales;
El supuesto de exclusión de las rentas derivadas de las fuentes actualmente previstas en la ley del IRPF, cuando la suma de sus importes sean inferior al 15% de la renta total obtenida por la entidad no residente, no resulta de aplicación a las rentas derivadas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y prestación de servicios, que se imputarán en su totalidad;
Se suprime la posibilidad de opción a imputar las rentas en el período impositivo de aprobación de cuentas. Se imputa siempre en el periodo en el que concluye el ejercicio social;
Se añade a la documentación que se presenta con la declaración el lugar del domicilio fiscal y la Memoria de las Cuentas Anuales;
La presunción prevista para los paraísos fiscales se extiende a los países o territorios de nula tributación;
No se aplicará el régimen si la entidad es residente en otro Estado de la UE, siempre que se pueda acreditar la realización de actividades económicas y motivos económicos válidos o se trate de una Institución de Inversión Colectiva regulada por normativa comunitaria, constituida y domiciliada en algún Estado miembro de la UE.
NOTA EXPLICATIVA: NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 93, régimen especial de trabajadores desplazados a España, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Este régimen especial se conoce coloquialmente como el “régimen de los impatriados” o “Ley Beckham”, es un régimen optativo siempre que se cumplan con los requisitos legales.
Tras la reforma fiscal se excluye a los deportistas profesionales y a los administradores de entidades con participación del 25% o más (límite para considerar vinculado con la entidad). Además deja de tener incidencia dónde se realizan los trabajos y para quién, es decir, se suprimen los requisitos de que los trabajos se realicen efectivamente en territorio español, que dichos trabajos se realicen para una entidad residente en España y que los rendimientos del trabajo no estén exentos de tributación por el IRNR. Se elimina la limitación de 600.000 euros de retribución previsible en cada período impositivo. En relación con el requisito de que el contribuyente no hubiese sido residente en España antes de su desplazamiento a España, se sustituye la referencia a los 10 “años” anteriores a aquel en el que se produzca el desplazamiento por la de los 10 “períodos impositivos” anteriores.
Se añade un apartado 2 donde se establece que la deuda tributaria se determinará conforme a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del IRNR, pero con determinadas especialidades: no son de aplicación las exenciones previstas en la normativa de no residentes, todos los rendimientos del trabajo se entienden obtenidos en territorio español; los rendimientos del ahorro (dividendos, intereses y ganancias patrimoniales por transmisión) tributan a una tarifa que coincide con la de los contribuyentes del IRPF; el resto de rentas obtenidas en territorio español se acumulan, sin compensación entre ellas, y se gravan a una tarifa del 24% hasta 600.000 euros y del 45% de ahí en adelante; las retenciones de los rendimientos del trabajo se practicarán al 24% hasta 600.000 euros, y al 45% para el exceso sobre dicha cifra. Por tanto a partir de 600.000 euros la tributación es mayor a la que tienen los no residentes que tributan por IRNR.
Para el 2015 la disposición adicional trigésima primera LIRPF fijaba unos tipos marginales estatales superiores a los indicados en el párrafo anterior, pero el Real Decreto-Ley 9/2015, de 10 de julio, adelanto la rebaja de tipos del 2016, reduciendo el gravamen sobre sus rentas del ahorro por dividendos y otros rendimientos derivados de participación en fondos propios de una entidad, por intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, y por ganancias patrimoniales puestas de manifiesto por transmisión de elementos patrimoniales (escala del artículo 93.2.e.2º LIRPF), los tipos de gravamen quedan para 2015 en: 19,5% para los primeros 6.000 euros, 21,5% para el siguiente tramo de 44.000 euros; y a partir de 50.000 euros en el 23,5%. Para el resto de rentas estos contribuyentes tributan al 24% hasta 600.000 euros y al 47% desde 600.000,01 en adelante.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, para adaptarse a la nueva regulación del régimen especial de trabajadores desplazados a España:
NOTA EXPLICATIVA: se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 114 del Reglamento del IRPF y se suprime el apartado 6 del mismo artículo, con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015. Se modifican las reglas especiales de cuantificación de la deuda tributaria:
1º) Quedan gravados por este régimen especial del IRPF todos los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial que se entenderán obtenidos en territorio español, excepto los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha del desplazamiento a España o con posterioridad a la fecha de la comunicación que hay que hacer por el artículo 119.3 LIRPF cuando finalice su desplazamiento en territorio español. Estos rendimientos excluidos del régimen especial del IRPF pueden ser gravados por el IRNR, si resultan ser rentas obtenidas en España de acuerdo con las reglas previstas en la Ley del IRNR.
2º) La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota íntegra en: (i) deducciones por donativos; (ii) retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre las rentas del contribuyente; (iii) cuotas satisfechas a cuenta del IRNR; y como novedad se incluye (iv) la deducción para evitar la doble imposición internacional (artículo 80 LIRPF) aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con el límite del 30% de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo. A estos efectos, para calcular el tipo medio efectivo de gravamen deberán tenerse en cuenta la cuota íntegra y la base liquidable excluida, en ambos casos, la parte de las mismas correspondientes a dividendos, intereses y ganancias patrimoniales.
NOTA EXPLICATIVA: se añade una sección 7.ª en el Título X, ganancias patrimoniales por cambio de residencia, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se crea un nuevo régimen especial en el IRPF que consiste en un gravamen sobre las ganancias patrimoniales de acciones y participaciones en cualquier tipo de entidad cuando exista un cambio de residencia del contribuyente, a pesar de no haberse transmitido la participación, es una figura tributaria conocida como “exit tax”, que pretende desincentivar la salida de capitales.
La tributación será efectiva cuando el contribuyente del IRPF deje de serlo por cambio de residencia y siempre que su condición de contribuyente del IRPF la hubiese tenido al menos 10 de los 15 años anteriores. Se aplica cuando el valor de mercado de la cartera de acciones o participaciones titularidad del contribuyente exceda de 4.000.000 euros o, en caso de no llegar a esta cifra, el valor de las acciones o participaciones en las que tenga un porcentaje superior al 25% sume más de 1.000.000 de euros, en este último caso solo debe tributar por la ganancia de estas acciones y no de toda la cartera financiera.
La ganancia patrimonial se determina por diferencia entre el valor de mercado, a la fecha de devengo del último período impositivo por el que deba tributar en el IRPF, y su valor de adquisición. El valor de mercado es la cotización, o en su defecto, el mayor entre, el patrimonio neto del último ejercicio cerrado antes del devengo, y el resultado de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los 3 últimos ejercicios cerrados. En caso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, se valoran por el valor liquidativo.
La ganancia patrimonial tributará como renta del ahorro.
Si posteriormente, se vuelve a ser contribuyente del IRPF y no se han transmitido las participaciones, se puede solicitar la rectificación de la autoliquidación para obtener la devolución. También cabe solicitar el aplazamiento cuando el desplazamiento fuera de España tenga carácter temporal, se realice por motivos laborales y no sea un paraíso fiscal el lugar de nueva residencia, o cualquiera que sea el motivo, si el desplazamiento temporal es a un país con convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información. El plazo del aplazamiento son 5 años, prorrogables en el caso de desplazamiento temporal por motivos laborales, por otros 5 años más.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, como desarrollo del nuevo régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia introducido por la Ley 26/2014:
NOTA EXPLICATIVA: se añade un nuevo Capítulo II al Título VIII (artículos 121 a 123), con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
El artículo 121 RIRPF establece que el plazo de declaración de este “impuesto de salida” será el primer ejercicio en que el contribuyente no tenga tal condición por el cambio de residencia, tendrá que integrar la ganancia patrimonial en la base imponible del ahorro del último período impositivo que deba declarar por IRPF, mediante autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno. La Ley del IRPF establece la posibilidad de solicitar el aplazamiento de esta deuda tributaria cuando la salida es por un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento sea a un país/territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. El artículo 122 RIRPF dispone que el aplazamiento se rige por el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005) con las siguientes especialidades:
a.) La solicitud debe formularse dentro del plazo de declaración indicado en el artículo 121 RIRPF, indicando en la solicitud el país o territorio al que se traslada la residencia y, en caso de traslado por motivos laborales, debe aportarse un documento justificativo de la relación laboral que motiva el desplazamiento emitido por el empleador.
b.) El aplazamiento tiene una duración máximo de 5 ejercicios, se podrá solicitar ampliación de este plazo cuando se trate de desplazamientos por motivos laborales, sin que la ampliación pueda exceder de 5 ejercicios adicionales, debiendo presentar la solicitud en el plazo de los tres meses anteriores a la finalización de los cinco ejercicios iniciales y justificando que el desplazamiento temporal por motivos laborales debe prolongarse más de 5 años iniciales antes de readquirir de nuevo la condición de contribuyente del IRPF.
En caso de que el contribuyente transmita las acciones o participaciones antes de la finalización del plazo de 5 años, el aplazamiento vencerá en 2 meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.
El artículo 123 RIRPF regula el cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea, también al Espacio Económico Europeo (EEE) con el que exista efectivo intercambio de información tributaria, recordar que la Ley del IRPF (artículo 95 bis.6.a) indica que en este caso se puede optar porque la ganancia se autoliquide solo cuando en los 10 años siguientes al último por el que se debe declarar por el IRPF: (1) se transmita inter vivos las acciones o participaciones, (2) deje de ser residente en la UE o EEE, o (3) se incumplan ciertas obligaciones de información, es decir, se exceptúa el pago del “tax exit” siempre que se resida en UE o EEE y no se transmitan las acciones/participaciones pero se establece un sistema de seguimiento a través de una comunicación a la Administración tributaria del mantenimiento de las condiciones durante un período de 10 años. El reglamento señala los datos mínimos que debe contener la comunicación e indica que debe presentarse entre la fecha de desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia (las variaciones del domicilio deben comunicarse en el plazo de dos meses desde que se produzcan).
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).