MODIFICACIONES ESTRUCTURALES.
FUSIONES: Criterios de contabilización generales.
{xtypo_list}
- El artículo 25 Ley 3/2009 regula el tipo de canje en las fusiones, indicando que debe establecerse sobre la base del valor real de su patrimonio, pudiendo recibir los socios una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal de las acciones. Contablemente el coste de la combinación de negocios es el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos para entregar en contraprestación de la combinación de negocios; con carácter general, será el precio cotizado, y si no cotizan, se tomará el valor atribuido a las acciones de la empresa adquirente a efectos de determinar la correspondiente ecuación de canje (párrafo 6º NRV 19.2.3 PGC -RD 1514/2007). En el artículo 47.1 RICAC 05/03/2019 se advierte que cuando el valor razonable de las acciones entregadas por los socios no coincide con el valor razonable de las recibidas más la compensación en metálico, la diferencia se debe contabilizar atendiendo a la realidad económica de la operación.
- El “método de adquisición”, regulado en la NRV 19.2 PGC (RD 1514/2007), es la forma de contabilizar las combinaciones de negocio donde las sociedades que intervienen en la operación no sean empresas del grupo y cuando la operación tenga la forma jurídica de fusión, escisión, o adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa, o de una parte que constituya uno o más negocios. El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilice en la fecha de adquisición los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos así como, en su caso, un fondo de comercio (u diferencia negativa).
En las fusiones donde el patrimonio transmitido no es un negocio se aplica parcialmente el método de adquisición en aquellos aspectos que no se opongan al criterio previsto en la Norma de Registro y Valoración que resulte aplicable en función de la naturaleza del elemento patrimonial. La RICAC aclara que en este caso resultan aplicables los siguientes criterios del método de adquisición:
- Reconocer y valorar los elementos patrimoniales traspasados.
- Registro de los efectos contables de la operación.
- Criterios para calificar como adquisición inversa, y las consecuencias que de ello se derivan.
- Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA´s) de las sociedades que participan en la operación.
Y la RICAC indica que no se seguirá los criterios del “método de adquisición” siguientes:
- El registro de los honorarios de asesores legales y otros profesionales que intervengan en la fusión. Serán mayor valor del activo adquirido cuando el criterio del método de adquisición es que se contabilicen como un gasto en la cuenta de PyG (NRV 19.2.3, párrafo 5º)
- No se reconocen activos ni pasivos por impuesto diferido por causa de la adquisición. El criterio del método de adquisición es que los activos y pasivos por impuesto diferido se reconozcan y valoren de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios (NRV 19.2.4 párrafo 12º).
- En las fusiones, que no sean fusiones inversas, la empresa adquirente es la sociedad absorbente, y la empresa absorbida es la adquirida. Si fuese una fusión con creación de una nueva sociedad, la empresa adquirente será una de las empresas que participan en la combinación y que existían con anterioridad a esta (NRV 19.2.1 PGC y artículo 47.5 RICAC). El BOICAC 85, marzo 2011, consulta nº. 19, matiza que en general la nueva entidad no podrá calificarse como adquirente, salvo que adquiriese el control efectivo de las entidades que participan en la operación, es decir, en la nueva entidad radique el control del grupo, habiéndolo perdido los antiguos socios o propietarios de las entidades preexistentes.
{/xtypo_list}
FUSIONES: Retroacción (retrocesión) contable.
Hay que esperar a la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de la fusión para que la sociedad adquirente (absorbente) reconozca, con efectos retroactivos desde la fecha de adquisición, las operaciones realizadas por la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición (párrafo 3º de la NRV 19.2.2. PGC). También, una vez inscrita la fusión, la sociedad adquirente reconocerá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión de acuerdo con la NRV 19.2.4 PGC, este asiento se hará con abono la cuenta “Socios de sociedad disuelta (5530)”, por el valor razonable de la contraprestación acordada (las acciones de la sociedad adquirente y, en su caso, compensación en metálico). La cuenta (5530) se cargará en el momento de la entrega a los socios de las acciones y de la compensación en dinero, con abono la cuenta de Capital social (100), Prima de emisión o asunción (110), y Tesorería (57x) por la compensación en metálico (artículo 48.3 RICAC).
La retroacción (retrocesión) contable no tendrá lugar en el ejercicio social de la fecha de adquisición si la inscripción se realiza más allá del plazo legal para formular las cuentas anuales (artículo 253.1 TRLSC RD leg 1/2010), en este caso, los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo del negocio adquirido se registran en el siguiente ejercicio, con el consiguiente ajuste en éste de la información comparativa como consecuencia de la retrocesión contable desde la fecha de adquisición. Sin perjuicio de que hay que informar en la memoria de las cuentas anuales del ejercicio en que se produjo la adquisición (apartado 4 del artículo 48 RICAC 05/03/2019).
En el caso de una fusión por creación de una nueva sociedad, donde la empresa adquirente a una de las empresas que participen en la combinación y que existía con anterioridad a ésta, la sociedad de nueva creación (absorbente) reconocerá los activos por el valor en libros que tenían en la sociedad adquirente a la fecha de inicio del ejercicio de la nueva sociedad. La retroacción contable solo será desde el inicio del ejercicio y no de la fecha de adquisición del control. En las cuentas anuales de la nueva sociedad correspondientes al primer ejercicio deben ponerse como información comparativa las de la sociedad adquirente (artículo 48.5 RICAC).
Las siguientes operaciones de escisión constituyen transferencias de un negocio entre empresas del grupo, y se les aplicará las normas particulares sobre escisiones de la NRV 21 PGC (RD 1514/2007), apartado 2.2:
- Escisión total con sociedades beneficiarias del grupo antes y después de la escisión.
- Escisión total con sociedades beneficiarias de nueva creación que se incorporan al grupo.
- Escisión parcial con patrimonio adquirido por empresa del grupo (antes y después de la escisión).
- Escisión parcial con patrimonio adquirido por sociedad de nueva creación que se incorpora al grupo.
- La sociedad transmite en bloque su patrimonio a otra sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio todas las acciones de la sociedad beneficiaria.
La resolución del ICAC 05/03/2019 elimina la obligación de formular cuentas anuales de las sociedades absorbidas y escindidas en virtud de una fusión inversa, o escisión total inversa, siempre que la inscripción de la reestructuración tenga lugar antes de finalizar el plazo previsto en el texto refundido de la ley de sociedades de capital para formular cuentas anuales, porque sus activos y pasivos, así como los ingresos, gastos y flujos de efectivo originados desde el inicio del ejercicio deben lucir en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria (artículo 50.4 y 56.4 RICAC).