Publicada en el BOE 30/12/2017, Nº 317, el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, que modifica, entre otros, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAT). A continuación se analizan las modificaciones importantes para la preparación de las oposiciones de Hacienda.
NOTA: Puedes ver un cuadro comparativo entre el texto legal antes y después de estas modificaciones (elaborado por el CEF) -> Pinchar aquí RGAT.
Obligaciones formales
Baja en el Censo de Empresario, Profesionales y Retenedores
PRECEPTO: Se introduce una nueva letra e) en el artículo 7 RGAT, información censal de sucesores de entidades extintas, de aplicación desde el 01/07/2018.
NOTA: En caso de fallecimiento de personas físicas o extinción de entidades por transformación u otros supuestos del artículo 40 LGT, deberá constar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa de los sucesores.
PRECEPTO: Se modifica el apartado 2 del artículo 11 RGAT, declaración de baja del censo de empresarios, profesionales y retenedores, de aplicación desde el 01/07/2018.
NOTA: En caso de fallecimiento de personas físicas o extinción de entidades por transformación u otros supuestos del artículo 40 LGT, se incorpora la obligación de comunicar quienes son los sucesores en la declaración de baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
PRECEPTO: Se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 12 RGAT, documentación a entregar en la baja del censo de empresarios, profesionales y retenedores, de aplicación desde el 01/07/2018.
NOTA: Se incorpora la obligación de comunicar a los sucesores en la declaración de baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en caso de extinción de entidades por transformación u otros supuestos del artículo 40 LGT. En el apartado 3 se indica la necesidad de aportar la documentación (Ej: escrituras públicas) que impliquen la presentación de una declaración censal de baja. Antes de esta modificación solo se pedía esta documentación cuando implicaba la presentación de una declaración censal de modificación.
PRECEPTO: Se modifica el artículo 15 RGAT, Documento Único Electrónico para altas, modificaciones y bajas, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se modifica la rúbrica del artículo 15 RGAT. Antes de esta modificación: “Sustitución de la declaración de alta por el Documento Único Electrónico”, después de la modificación: “Sustitución de las declaraciones censales por el Documento Único Electrónico”. Se permite la utilización del Documento Único Electrónico (DUE) para presentar las declaraciones de modificación y baja en dicho censo, y no sólo la declaración de alta como hasta ahora, adaptándose a la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización.
PRECEPTO: Se modifica el apartado 3 del artículo 24 RGAT, periodos de validez del NIF provisional asignado a entidades, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Con el objetivo de evitar que el N.I.F. provisional pueda devenir permanente en el caso de entidades que no se hayan constituido de manera efectiva, se establece un periodo de validez del mismo de 6 meses, transcurridos los cuales se podrá iniciar por la Administración el procedimiento de rectificación censal y de revocación del NIF.
Recordar que ya existía, y sigue existiendo, un plazo de 1 mes para aportar la documentación necesaria para que el NIF sea definitivo, pero este plazo empieza a contar desde la inscripción en el registro público o desde el otorgamiento de la escritura pública o documentos fehacientes de la constitución. El nuevo plazo de 6 meses resultará aplicable cuando falte la inscripción u otorgamiento de la documentación de constitución de la entidad.
PRECEPTO: Se modifica la letra e) del apartado 2 del artículo 27 RGAT, comunicación del NIF en operaciones con trascendencia tributaria, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: En la comunicación del NIF en las aportaciones o contribuciones a planes de pensiones, los representantes de fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la UE que desarrollen en España planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española, son sustituidas por los propios fondos de pensiones (o en su caso, su entidad gestora).
PRECEPTO: Se modifica el apartado 1 del artículo 29 RGAT, obligación de llevar y conservar los libros registro de carácter fiscal, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se recoge en el RGAT la previsión de que la normativa tributaria puede determinar casos de aportación y llevanza de los libros registro de forma periódica y por medios telemáticos. También se sustituye el concepto "normativa propia de cada tributo" por el de "normativa tributaria" para fijar la obligación de llevar y conservar los Libros-registro.
PRECEPTO: Se modifica el apartado 3 del artículo 36 RGAT, declaración informativa de operaciones incluidas en los Libros-registro (modelo 340), con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Los sujetos pasivos del IVA inscritos en el régimen de devolución mensual (REDEME) deben llevar los libros registro del impuesto a través de la Sede electrónica de la AEAT, quedando exonerados de la obligación de presentar la declaración informativa sobre operaciones incluidas en los libros-registro (modelo 340).
PRECEPTO: Se modifica el apartado 3 del artículo 39 RGAT, obligación de informar acerca de seguros de vida y rentas, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se sustituye como obligados a informar de seguros de vida y rentas a los representantes de entidades aseguradoras que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, por las propias entidades aseguradoras cuando estén domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operan en régimen de libre prestación de servicios.
PRECEPTO: Se modifica la letra c) del artículo 53 RGAT, obligación de informar acerca de aportaciones a sistemas de previsión social, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se sustituye como obligados a informar acerca de aportaciones a sistemas de previsión social, a los representantes de fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la UE que desarrollen en España planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española, por los propios fondos de pensiones, o en su caso, sus entidades gestoras.
PRECEPTO: Se introduce un nuevo artículo 54 ter RGAT, obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Con fines de prevención del fraude fiscal se establece una obligación de información específica para las personas o entidades, en particular, las denominadas “plataformas colaborativas”, que intermedian en la cesión del uso de viviendas con fines turísticos. Quedan excluidos de este concepto el arrendamiento o subarrendamiento de viviendas tal y como se define en la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos, y los alojamientos turísticos regulados por su normativa específica como establecimientos hoteleros, alojamientos en el medio rural, albergues y campamentos de turismo, entre otros. Asimismo, queda excluido el derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles.
Aplicación de Tributos
PRECEPTO: Se modifican los apartados 1, 4 y 5 del artículo 59 RGAT, y se suprime su apartado 6, criterios de atribución de competencias en las Administraciones tributarias, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: En relación con el régimen de consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades, en aquellos casos en que la entidad dominante no resida en territorio español y, por tanto, deba existir una entidad representante en España, se establece que si cambia la sociedad representante no se alterará la competencia del órgano actuante respecto de los procedimientos de aplicación de los tributos ya iniciados sobre el grupo. De esta manera se adapta el RGAT a las novedades de este régimen especial del IS introducida con la Ley 27/2014, que prevé quién tendrá la consideración de sociedad representante del grupo fiscal cuando la entidad dominante no resida en territorio español.
En los mismos términos se incluye en la norma reglamentaria la referencia al régimen especial del grupo de entidades del IVA. Por ejemplo, en las diligencias en las que se hacen constar hechos que deban ser incorporados a otro procedimiento, se incluye el supuesto de los grupos de entidades del IVA, junto al ya contemplado de los grupos fiscales del IS.
PRECEPTO: Se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 63 RGAT, disposiciones interpretativas o aclaratorias del art. 12.3 LGT, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se explicita en el RGAT que las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas, en virtud del artículo 12.3 LGT, por los órganos de la Administración tributaria que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de las disposiciones en el orden tributario son una actuación más de información tributaria.
PRECEPTO: Se modifican los apartados 1, 2 y 5 del artículo 66 RGAT, se suprime su apartado 6, renumerándose los actuales apartados 7 y 8 como apartados 6 y 7, respectivamente, consultas tributarias sobre existencia de establecimientos permanentes o transacciones transfronterizas, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: En materia de consultas tributarias se establece la presentación obligatoria por medios electrónicos para aquellos sujetos que deban relacionarse por dichos medios con la Administración tributaria. Se suprime el apartado 6 que indicaba la posibilidad de aportación de la consulta por fax.
Por otra parte, para facilitar el cumplimiento de la normativa sobre asistencia mutua y, en particular, de la Directiva 2015/2376 del Consejo, de 8 de diciembre de 2015, que modifica la Directiva 2011/16/UE, en lo que respecta al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad, se introduce una información adicional que deberá suministrar el consultante en aquellas consultas tributarias en que la cuestión planteada verse sobre la existencia de un establecimiento permanente o sobre una transacción transfronteriza (identificar el grupo mercantil, descripción de actividades, Estados y personas no residentes afectados por la operación…).
PRECEPTO: Se modifica la letra h) del apartado 1 del artículo 74 RGAT, requisitos de la certificación de encontrarse al corriente de las obligaciones tributarias, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se añade como requisito para la emisión del certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias, en los casos de delito contra la Hacienda Pública, no tener pendiente de ingreso las multas. Hasta esta modificación solo se hacía referencia a la responsabilidad civil. Es decir, para obtener el certificado se tiene que estar al corriente de pago de cualquier sanción incluido las no tributarias.
PRECEPTO: Se modifica la letra c) del apartado 1 del artículo 79 RGAT, Colegios y Asociaciones de Asesores Tributarios, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se recoge expresamente como colaboradores sociales a los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal.
actuaciones y procedimientos tributrios
PRECEPTO: Se modifica el apartado 3 del artículo 97 RGAT, comunicaciones, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se añade que las comunicaciones “se incorporarán al expediente”.
PRECEPTO: Se modifica la letra g) del apartado 3 del artículo 98 RGAT, diligencias, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: En las diligencias en las que se hacen constar hechos que deban ser incorporados a otro procedimiento, se incluye los resultados de actuaciones de comprobación realizadas con entidades dependientes integradas en un grupo fiscal del IVA. Antes de esta modificación solo se hacía referencia a los grupos fiscales del IS.
PRECEPTO: Se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 99 RGAT, tramitación de las diligencias, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos iniciados antes del 01/01/2018 de acuerdo con la disposición transitoria única RD 1070/2017.
NOTA: Se adapta el texto del artículo sobre tramitación de diligencias a la utilización de medios electrónico en su emisión y notificación.
PRECEPTO: Se modifican los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 102 RGAT, plazos máximos de resolución, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se ajusta el RGAT a la LGT en relación al plazo del procedimiento inspector que prevé, en lugar de las interrupciones justificadas y las dilaciones no imputables a la Administración, determinados supuestos de suspensión y de extensión del plazo, los cuales deberán documentarse adecuadamente para que el obligado pueda conocer la fecha límite del procedimiento.
PRECEPTO: Se modifica la letra c) y se suprime la letra d) del artículo 103 RGAT, renumerándose las actuales e), f) y g) como d), e) y f), respectivamente, interrupción justificada, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Al no aplicarse las interrupciones justificadas al cómputo del plazo para resolver en el procedimiento inspector, se suprime como causa de interrupción justificada (del resto de procedimientos tributarios) la remisión del expediente a la Comisión consultiva para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Esta remisión solo se daba en el procedimiento inspector y pasa a ser una causa de suspensión de este procedimiento.
PRECEPTO: Se modifica la letra e) y se suprime la letra f) del artículo 104 RGAT, renumerándose las actuales g), h), i) y j) como letras f), g), h) e i), respectivamente, dilaciones no imputables a la Administración, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Al no aplicarse las dilaciones por causa no imputable a la Administración al cómputo del plazo para resolver el procedimiento inspector, se suprimen como dilaciones: (i) la aportación por el obligado de datos o pruebas relacionadas con la aplicación del método de estimación indirecta, y (ii) el retraso en la notificación del acuerdo del órgano competente para liquidar por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b LGT (actas de conformidad). Estas circunstancias sólo pueden producirse en el procedimiento inspector.
PRECEPTO: Se modifica el apartado 1 y se introduce un nuevo apartado 4 en el artículo 106 RGAT, actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: En materia de solidaridad de obligados tributarios, se corrige la referencia al precepto legal que la regula (ahora es el párrafo primero del art. 35.7 LGT). Además, en el ámbito de la deuda aduanera, el nuevo apartado 4 reconoce la aplicación prioritaria de la normativa comunitaria y regula algunas especialidades de los procedimientos de comprobación o investigación que se inicien en dicho ámbito.
PRECEPTO: Se modifica el artículo 115 bis RGAT, práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se modifica la rúbrica del artículo, antes de esta modificación era: “artículo 115 bis. Notificaciones en dirección electrónica”, y con esta modificación pasa a: “artículo 115 bis. Práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos”.
El régimen de notificaciones electrónicas se regula por remisión a la Ley 39/2015 del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas y a su normativa de desarrollo, sin perjuicio de las especialidades que se puedan establecer legal y reglamentariamente en materia tributaria. En el ámbito de competencias del Estado también a través de Orden Ministerial del Ministro de Hacienda.
Procedimientos Gestión Tributaria
PRECEPTO: Se modifica el apartado 8 del artículo 147 RGAT, revocación del Número de Identificación Fiscal, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se modifican las circunstancias que posibilitan la rehabilitación por la Administración tributaria del NIF que ha sido previamente revocado. La solicitud de rehabilitación podrá tramitarse si se acredita que ha desaparecido las causas que motivaron la revocación y, en caso de sociedades, hay que comunicar quienes ostentan la titularidad del capital de la sociedad, identificar a los representantes legales y el domicilio fiscal. Se sigue pidiendo la documentación que acredite cuál es la actividad económica que la sociedad va a desarrollar.
Antes de esta modificación el reglamento indicaba que se tramitaría las solicitudes de rehabilitación si se acompañaba la documentación con cambios en la titularidad del capital social, identificando las personas que habían pasado a tener el control de la sociedad, así como que se acreditase la actividad económica.
Procedimiento Inspección
PRECEPTO: Se modifica el apartado 3 del artículo 171 RGAT, examen de la documentación de los obligados tributarios, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos iniciados antes del 01/01/2018 de acuerdo con la disposición transitoria única RD 1070/2017.
NOTA: Se incluye el término “hábiles” al cómputo del plazo, de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley 39/2015 del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas, si bien ya se computaban días hábiles por remisión al artículo 48.1 de la anterior Ley 30/1992.
En el texto del artículo 171.3 RGAT, anterior a esta modificación, se indicaba que el plazo para atender requerimientos de datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria, no podía ser inferior a 10 días (hábiles), mientras que con la redacción vigente a partir del 01/01/2018, el plazo es de 10 días hábiles con carácter general, es decir, podrá darse un plazo inferior.
Se añaden nuevos párrafos al apartado 3 del artículo 171 RGAT para regular los siguientes aspectos:
1º) Se concreta un plazo general de 5 días hábiles para cumplir las reiteraciones de requerimientos no atendidos de información que no deba hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria y que se hayan incumplido por el obligado tributario. Recordar que se califica como "requerimientos de información” los efectuados a obligados tributarios respecto de los que no se están llevando a cabo actuaciones inspectoras (artículo 30.4 RGAT).
2º) En aras del principio de eficacia administrativa, aquellos colectivos que están obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas, podrán en el curso de un procedimiento inspector, presentar la documentación directamente al órgano de inspección actuante sin necesidad de utilizar los medios electrónicos, si bien dicha documentación habrá de incorporarse al expediente electrónico, previa diligenciación y digitalización.
PRECEPTO: Se modifica el apartado 1 del artículo 173 RGAT, obligación de atender a los órganos de inspección, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se incluye una referencia al régimen especial de IVA del grupo de entidades (artículo 163 quinquies y ss. de la Ley 37/1992). Además, se sustituye el término “sociedad dominante” por “sociedad representante”. Por tanto, en los regímenes fiscales especiales de grupos fiscales (IVA e IS), la obligación de atender a los órganos de inspección corresponde a la sociedad representante del grupo. Así como a las entidades dependientes que ya estaban obligadas en la redacción anterior de este artículo.
PRECEPTO: Se modifica la letra b) del apartado 1 y se suprime el apartado 4 del artículo 176 RGAT, actas de inspección, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se suprimen las referencias a las “dilaciones” e “interrupciones justificadas” ya que no son de aplicación a efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector (art. 150.2 LGT). Se añade al contenido del acta: el plazo del procedimiento y circunstancias que afectan a su cómputo (suspensión del cómputo del plazo art. 150.3 LGT, extensión del plazo máximo de duración a solicitud del obligado en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el por un periodo máximo de 60 días art 150.4 LGT, extensión del plazo máximo de duración por falta de atención o aportación de documentación o por las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta art. 150.5 LGT).
Se suprime el apartado 4 del artículo 176 RGAT que venia a recoger la obligación de incoar las actas en modelos oficiales.
Procedimiento Inspección
PRECEPTO: Se modifica el artículo 184 RGAT, duración del procedimiento inspector, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se modifica el contenido del artículo 184 RGAT, pasando de un artículo de 7 apartados a uno de 3 apartados.
Se sustituye la rúbrica del artículo 184 RGAT, antes: “Ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector”, ahora: “Duración del procedimiento inspector”. La redacción anterior era el desarrollo reglamentario del artículo 150 LGT en la redacción vigente hasta el 12/10/2015, en el que el plazo general del procedimiento inspector era de 12 meses, ampliable por otros 12 meses en los casos en que concurrían determinadas circunstancias. De ahí que la rúbrica del artículo 184 RGAT indicase “ampliación del plazo”.
El nuevo contenido del artículo 184 RGAT se destina a desarrollar el artículo 150.4 LGT sobre la regulación de la solicitud del obligado tributario de uno o varios periodos en los que la inspección no puede efectuar actuaciones con él (extensión del plazo máximo no superior a 60 días).
Cada uno de los periodos solicitados tendrá una duración mínima de 7 días naturales. El límite máximo conjunto es de 60 días naturales y resulta aplicable tanto en el caso de que la duración del procedimiento sea de 18 meses como si es de 27 meses.
También se regulan los requisitos para que la solicitud pueda otorgarse:
(i) Hay que solicitarlo directamente al órgano actuante con anterioridad a los 7 días naturales previos al inicio del periodo solicitado. Se trata de evitar la presentación de solicitudes por otros medios diferentes a la solicitud directa al órgano de inspección, por ejemplo a través del servicio de correos, que normalmente llegarían con retraso al órgano inspector actuante, por lo que podría darse el caso de que cuando llegue a la inspección, ya se estaría dentro del plazo solicitado sin posibilidad de denegar dicha solicitud.
(ii) Hay que justificar la concurrencia circunstancias que aconsejen aceptar la solicitud.
(iii) Que se aprecie que la concesión de la solicitud no pueda perjudicar el desarrollo de las actuaciones.
En caso de no cumplirse todos estos requisitos, el órgano actuante podrá denegar la solicitud. El acuerdo denegatorio, como es un acto de trámite, no es susceptible de recurso autónomo, por lo que habrá que esperar a que se dicte el acuerdo de liquidación para poder impugnar la denegación (artículo 112.1 Ley 39/2015).
La solicitud que cumpla los requisitos se entenderá automáticamente concedida por el periodo solicitado con su presentación en plazo, salvo que se notifique de forma expresa la denegación o con un plazo distinto al solicitado que debe ser aceptado por el obligado. No obstante, se entenderá automáticamente denegada las solicitudes con periodos inferiores a 7 días.
Finalmente, se desarrolla en el apartado 3 del artículo 184 RGAT (anteriormente estaban en el apartado 7) los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector (regulado en el artículo 150.6.a LGT). La novedad está en que se debe poner en conocimiento del obligado tributario la circunstancia de haberse superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, sin esperar al acuerdo de liquidación (o resolutorio), e informando de las obligaciones y periodos por los que se continúa el procedimiento. Aunque solo se hará si el órgano de inspección “constata durante el procedimiento” esta circunstancia.
Recordar que el artículo 102.4 RGAT indica que los periodos de suspensión y extensión del plazo del procedimiento inspector deben documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.
PRECEPTO: Se modifica el apartado 2 del artículo 185 RGAT, formalización de las actas, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos iniciados antes del 01/01/2018 de acuerdo con la disposición transitoria única RD 1070/2017.
NOTA: Se trata de adaptar la forma en que pueden firmarse las actas a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 39/2015, sobre regulación de la emisión de documentos administrativos. La forma de firmarse las actas es la misma que para las diligencias recogida en el artículo 99.2 RGAT: firma manuscrita (entregando ejemplar al obligado tributario) o firma electrónica (entrega de datos necesarios para el acceso electrónico).
También se realiza una modificación para el caso de que el obligado no comparezca a la firma de las actas. Deberán ser notificadas de acuerdo con la LGT, y además se producirán los dos efectos siguientes:
1º) El acta se firmará en disconformidad (artículo 152 LGT y artículo 188 RGAT).
2º) Es causa de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento desde que concurre dicha circunstancia hasta que se consiga efectuar la notificación, bien de forma personal o bien mediante comparecencia (BOE o NEO).
Aun cuando los supuestos de suspensión del plazo de duración del procedimiento conllevan que la Inspección no puede realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido, como excepción en este motivo concreto, se podrá continuar las actuaciones tendentes a la notificación del acta, e iniciarse posteriormente el plazo de alegaciones posterior al acta de disconformidad.
Procedimiento Inspección
PRECEPTO: Se modifica el apartado 7 del artículo 186 RGAT, confirmación tácita de actas con acuerdo, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se aclara la fecha en la que se entiende dictada y notificada la liquidación en los casos de confirmación tácita de la propuesta contenida en las actas con acuerdo. El órgano competente para liquidar podrá notificar una liquidación que rectifique los errores materiales en un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente al de la fecha del acta, en caso contrario, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta (acto de liquidación tácito).
PRECEPTO: : Se modifica el apartado 3 del artículo 187 RGAT, confirmación tácita de actas de conformidad, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se aclara la fecha en la que se entiende dictada y notificada la liquidación en los casos de confirmación tácita de la propuesta contenida en las actas de conformidad del procedimiento inspector. El órgano competente para liquidar (Inspector-Jefe) tiene un mes, contado a partir del día siguiente al de la fecha del acta, para notificar al obligado tributario un acuerdo con alguno de los contenidos del artículo 156.3 LGT, en caso contrario, la liquidación se entiende dictada y notificada el día siguiente conforme la propuesta del acta.
También se indica que se suspenderá el cómputo del plazo del mes que hay para liquidar en los casos de error de apreciación de hechos, indebida aplicación de normas, o cuando haya que realizar actuaciones complementarias, desde que se realiza el intento de notificación al obligado tributario, de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones, y hasta que se consigue efectuar la notificación de cualquiera de estos actos (artículo 150.3.e LGT).
PRECEPTO: Se modifica el apartado 2 del artículo 189 RGAT, formas de terminación del procedimiento inspector, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: Se incluye la referencia al régimen fiscal especial del grupo de entidades en el IVA (artículo 163 quinquies y siguientes LIVA). Además, se sustituye la referencia a la “sociedad dominante” por la “sociedad representante” del grupo fiscal. Cuando las entidades no son la entidad representante de alguno de estos dos regímenes fiscales especiales, las actuaciones finalizarán en los términos establecidos en el artículo 195 RGAT y en la normativa reglamentaria reguladora del IVA, respectivamente.
PRECEPTO: Se modifican la letra d) del apartado 2 y la letra b) del apartado 3, en el apartado 4, se modifica la letra c) y se introduce una nueva letra d), renumerándose la actual letra d) como la letra e), y se modifica el apartado 6 del artículo 190 RGAT, clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos iniciados antes del 01/01/2018 de acuerdo con la disposición transitoria única RD 1070/2017.
NOTA: La modificación de la letra d) del apartado 2 del artículo 190 RGAT es un ajuste técnico que sustituye el término “minore” por el de “modifique”. La inspección dictará una liquidación provisional cuando anule o modifique una deuda tributaria inicialmente autoliquidada, como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación tributaria que debe ser imputado a otro obligado tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.
La modificación de la letra b) del artículo 190.3 LGT añade como causa para considerar el carácter provisional de una liquidación practicada en el procedimiento inspector: cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria “debido a que no se hayan recibido los datos, informes, dictámenes o documentos solicitados a otra Administración”. Hay que tener en cuenta que al haberse suprimido los periodos de dilaciones o de interrupciones justificadas de las actuaciones, el procedimiento inspector ha de concluir en el plazo correspondiente.
El apartado 4 del artículo 190 RGAT trata del carácter provisional de las liquidaciones practicadas en el procedimiento inspector de acuerdo con el artículo 101.4.b LGT (cuando se da alguna de las circunstancias tasadas en la LGT o RGAT para formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria). Se modifica el supuesto en que en un procedimiento inspector se realiza una comprobación de valores de la que deriva una deuda a ingresar y se regularizan otros elementos de la obligación tributaria (artículo 190.4.c RGAT), se dictará una liquidación provisional consecuencia de la comprobación de valores, y la otra liquidación que incluye la totalidad de lo comprobado también tendrá carácter provisional respecto las posibles consecuencias que de la comprobación de valores puedan resultar en esta liquidación (Ej: modificaciones de la comprobación de valores por recursos, reclamaciones o tasación pericial contradictoria). Además se añade un nuevo supuesto (letra artículo 190.4.d LGT) cuando existan presuntos delitos contra la Hacienda Pública y por el mismo concepto impositivo y periodo se hayan realizados dos liquidaciones, una con la deuda vinculada al delito que se denuncia y otra con los elementos de la obligación tributaria no vinculados al delito (artículo 253.3.a y b LGT). Ambas liquidaciones tendrán el carácter de provisional.
Finalmente, la modificación del apartado 6 del artículo 190 LGT, viene a matizar que al margen del efecto preclusivo de los elementos tributarios comprobados, en el caso de que con posterioridad a dictar la liquidación, se reciban los datos, informes, dictámenes o documentos solicitados a otra Administración (causa del carácter provisional del artículo 190.3.b LGT), la liquidación deberá modificarse en tanto y cuanto dichos datos afecten a los tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación inicial, sin que ello implique una nueva comprobación de los hechos afectados por dichos datos o informes.
NOTA: el artículo 148.3 LGT señala que cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del artículo 101.4 LGT y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.
Procedimiento Inspección
PRECEPTO: Se modifican los apartados 1 y 4 del artículo 191 RGAT, liquidación de los intereses de demora, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos iniciados antes del 01/01/2018 de acuerdo con la disposición transitoria única RD 1070/2017.
NOTA: Se realiza un ajuste técnico en el apartado 1 del artículo 191 RGAT para añadir la referencia al artículo 150.6 LGT donde se encuentran los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector. También, se indica que en un procedimiento inspector que resulte una cantidad a devolver por ingresos indebidos (artículo 191.4.a RGAT), se añade que no se computa para el cálculo de los intereses de demora del artículo 32.2 LGT, los días de suspensión de actuaciones solicitada por el obligado tributario (artículo 150.4 LGT).
disposiciones especiales del procedimiento inspector
PRECEPTO: Se modifica el apartado 5 del artículo 193 RGAT, estimación indirecta de bases o cuotas, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: La modificación del apartado 5 del artículo 193 RGAT viene a desarrollar lo dispuesto en la letra d) del apartado 3 del artículo 158 LGT sobre la estimación mediante la utilización de los datos obtenidos de otros obligados tributarios que lleven a cabo actividades o explotaciones de características similares.
La Administración tributaria a la hora de efectuar sus estudios y cálculos para aplicar este método indirecto, debe respetar el carácter reservado de los datos tributarios, ha de separar los datos identificativos de los obligados tributarios que sirven de muestra, de los datos declarados por dichos obligados tributarios que sirvan para calcular porcentajes o promedios empleados para determinar bases, así como para otros cálculos y estimaciones efectuados.
Por otro lado, se habrán de indicar las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida, como son el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones. Indicar que estas circunstancias pueden motivar un recurso contra la cuantificación de la base imponible o cuota por el método de estimación indirecta, por ejemplo, por falta de idoneidad de la muestra tomada para efectuar los cálculos.
PRECEPTO: Se modifican los apartados 2 y 5, y se introduce un nuevo apartado 6 en el artículo 194 RGAT, declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: La modificación de apartado 2 del artículo 194 RGAT es de carácter técnico toda vez que tras la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, la apreciación de un posible conflicto en la aplicación de las normas deja de ser una causa de interrupción justificada de actuaciones inspectoras para pasar a ser una causa de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector (artículo 150.3 LGT).
La modificación del apartado 5 del artículo 194 RGAT sirve para indicar el periodo temporal de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector ante un posible conflicto en la aplicación de la norma tributaria, desde la notificación al interesado de la remisión del expediente a la Comisión Consultiva hasta la recepción del informe preceptivo para continuar con el procedimiento o hasta que transcurra el plazo máximo para su emisión.
Además, se recoge lo previsto en el artículo 150.3 LGT. La causa de suspensión solo afectaría al elemento de la obligación tributaria afectada por el conflicto, no así para el resto de la obligación tributaria, por lo que el procedimiento ha de proseguir en el plazo legal. En este caso, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión por el posible conflicto de aplicación de la norma, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa, por no verse afectado por el conflicto de aplicación de la norma y la que queda suspendido. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.
En el apartado 6 añadido al artículo 194 LGT se regula la publicidad del criterio administrativo derivado de los informes en los que se haya apreciado la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a efectos de poder sancionar otros supuestos sustancialmente iguales por infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (artículo 206 bis LGT). En el ámbito de competencias del Estado se publicarán trimestralmente en la sede electrónica de la AEAT salvo que la competencia para contestar consultas tributarias escritas corresponda a otra Administración Tributaria.
Procedimiento Inspección
disposiciones especiales del procedimiento inspector
PRECEPTO: Se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 196 RGAT, declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector, con entrada en vigor el 01/01/2018, siendo el apartado 2 de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha, y el apartado 3 de aplicación a los procedimientos iniciados antes del 01/01/2018 de acuerdo con la disposición transitoria única RD 1070/2017.
NOTA: Se introduce un párrafo en el apartado 2 del artículo 196 RGAT para dar cobertura normativa a lo que se venía haciendo de hecho. Permitir que el responsable tributario preste conformidad expresa en los casos de derivación de responsabilidad cuando se incluyen sanciones que fueron impuestas al deudor principal. Recordar que la deuda derivada no incluye la reducción a la que tuviese derecho el deudor principal, pero con este trámite de conformidad al responsable, incluido en la propuesta de declaración de responsabilidad, podrá prestar conformidad y reducir el 30% la sanción (artículo 188.1.b LGT), además de la reducción del 25% “por pronto pago” del artículo 188.3 LGT.
Se añade al apartado 3 del artículo 196 RGAT que si no queda acreditado al menos un intento de notificación con el texto íntegro del acuerdo de derivación de responsabilidad dentro del plazo de voluntario de ingreso otorgado al deudor principal, o en su caso, de no haberse efectuado la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la Dirección Electrónica Habilitada (DEH) en dicho plazo, entonces se procede de acuerdo con el artículo 124.3 RGR (RD 939/2005).
Esta modificación hay que ponerla en conexión con el artículo 174.2 LGT, sobre la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad (órgano de Inspección Vs órgano de Recaudación). Había la duda de hasta cuándo tiene esta competencia la Inspección de los Tributos. Los órganos de inspección serán competentes no solo en el caso de que se notifique el acuerdo antes de finalizar el periodo voluntario de pago del deudor principal sino también en caso de que se hubiera realizado un primer intento válido de notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad en periodo voluntario aun cuando la notificación efectiva sea posterior o, para los obligados acogidos a las notificaciones electrónicas, con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica AEAT o la Dirección Electrónica Habilitada, con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago. En caso contrario la facultad para efectuar la derivación de la responsabilidad corresponde a los órganos de Recaudación por el artículo 124.3 RGR.
actuaciones en supuestos de delito contra la hacienda pública
actuaciones en supuestos de delito contra la H.Pública
PRECEPTO: Se introduce un nuevo Capítulo IV en el Título V, actuaciones en supuestos de delito contra la Hacienda Pública, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: El Real Decreto 1070/2017, por el que se modifica el RD 1065/2007, introduce un Capítulo IV (artículos 197 bis a 197 sexies) en el Título V del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria y normas comunes de aplicación de tributos (RGAT), dedicado a las actuaciones en supuestos de Delito contra la Hacienda Pública. Se trata del desarrollo reglamentario del Título VI sobre Aplicación de Tributos en supuestos de Delito contra la Hacienda Pública, introducido en la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) por la Ley 34/2015 con efectos desde 12/10/2015.
PRECEPTO: Se introduce un nuevo artículo 197 bis RGAT, actuaciones a seguir en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: El apartado 1 del artículo 197 bis RGAT establece que cuando un presunto delito de defraudación se aprecie como consecuencia de un procedimiento inspector se aplicarán las reglas del Título VI LGT (Ley 58/2003) y Capítulo IV del Título V RGAT (RD 1065/2007).
El apartado 2 del artículo 197 bis RGAT señala que la apreciación de indicios de delito contra la Hacienda Pública, podrá tener lugar en cualquier momento del procedimiento inspector.
La tramitación del expediente de delito se regula en los artículos 250 a 259 LGT (Ley 58/2003).
El momento donde el actuario aprecia el posible delito influye en los efectos sobre el procedimiento inspector y sancionador. Cabe distinguir tres momentos:
(1) El actuario ve indicios de delito antes de incoarse el acta;
(2) después de incoarse el acta pero antes de dictar la liquidación administrativa; o
(3) después de dictarse la liquidación.
Si es antes de incoarse el acta, se practicará liquidación administrativa vinculada al delito, y se pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal. El procedimiento finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente de acuerdo con el artículo 253.1 LGT.
Si el actuario ve indicios de delito después de incoarse el acta, pero antes de dictar la liquidación, quedará sin efecto el acta y su propuesta de liquidación, no practicándose la liquidación administrativa. Se deberá llevar a cabo la tramitación de la liquidación de la cuota vinculada al delito.
En caso de darse las excepciones del artículo 251 LGT para no liquidar la cuota vinculada al delito, el procedimiento inspector quedará suspendido a efectos del cómputo del plazo (artículo 150.3.a LGT), hasta que se dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
En cuanto al procedimiento sancionador no se iniciará o, en caso de haberse iniciado anteriormente, quedará concluido en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Si se hubiese notificado la propuesta de sanción quedará sin efecto, lo que deberá ser comunicado al obligado tributario. Sin perjuicio de poder iniciarse un nuevo procedimiento sancionador si no se aprecia delito y de acuerdo con los hechos probados por los Tribunales.
En caso de que el órgano de inspección encuentre indicios de delito después de practicar la liquidación, se suspenderá la ejecución de la liquidación incoada y, en su caso, la sanción administrativa impuesta. En este caso, el procedimiento inspector (y el sancionador) concluyó con la notificación de la liquidación (y de la sanción) por lo que no resulta aplicable el Título VI LGT. Habrá que remitir el expediente completo.
El apartado 3 del artículo 197 bis RGAT, contempla la situación en la que, una vez remitido el expediente a la vía penal, bien por la jurisdicción penal o bien, por el Ministerio Fiscal, el Tribunal no aprecia la existencia de delito. Cabe distinguir según el momento donde la inspección apreció indicios de posible delito, los efectos sobre el procedimiento inspector.
Si el presunto delito fue apreciado antes de incoarse el acta o después de incoarse el acta pero antes de dictar liquidación, el procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones y hasta la conclusión del plazo al que se refiere el artículo 150.1 LGT o en 6 meses, si este último fuera superior. Se tendrán en cuenta los hechos probados por el órgano judicial. El cómputo de este plazo se realiza desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal al órgano que debe continuar con el procedimiento.
Si se había apreciado el posible delito después de practicarse la liquidación derivada del acta incoada, la devolución del expediente por no apreciarse la comisión del delito denunciado, reanudará la ejecución de los actos de liquidación y, en su caso, de imposición de sanciones, cuya ejecución había quedado suspendida.
Las liquidaciones y sanciones administrativas que, en su caso, se dicten, así como aquellas liquidaciones y sanciones cuya ejecución proceda reanudar por haber quedado previamente suspendidas, se sujetarán al régimen de revisión del Título V LGT, pero sin que puedan impugnarse los hechos probados en la resolución judicial.
PRECEPTO: Se introduce un nuevo artículo 197 ter RGAT, excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública y tramitación a seguir, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: El artículo 197 ter RGAT desarrolla el artículo 251 LGT (Ley 58/2003) sobre las excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública.
En el apartado 1 (párrafo segundo) del artículo 197 ter RGAT (RD 1065/2007) se contempla la posibilidad de que las excepciones concurran solo en alguno de los periodos impositivos respecto de los que se aprecie el presunto delito, de esta forma, no se practicará la liquidación de la cuota vinculada al delito en el periodo impositivo donde concurran las excepciones pero si se hará en el resto de periodos impositivos.
El apartado 2 del artículo 197 ter RGAT (RD 1065/2007) indica los efectos de la remisión del expediente sin liquidación de cuota vinculada al delito denunciado, a destacar, no habrá trámite de audiencia o alegaciones, si el órgano competente para interponer denuncia o querella no aprecia indicios de delito contra la Hacienda Pública se devolverá el expediente para su ultimación en vía administrativa, previa formalización del acta; si se remite el expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, entonces se comunicará al obligado la suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector a efectos informativos salvo que se perjudique la investigación por fraude, circunstancia que debe motivarse en el expediente. Recordar que por el artículo 150.3.a LGT se produce la suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector desde el momento de la remisión del expediente sin practicar liquidación.
El apartado 3 del artículo 197 ter RGAT, indica los efectos de la devolución del expediente a la vía administrativa, esto puede ocurrir porque el Ministerio Fiscal no presenta la querella, o el Juez no la admite o entiende que no existen hechos constitutivos de delito. Estos efectos son la continuación del procedimiento inspector que deberá finalizar en el periodo que reste del artículo 150.1 LGT, o en 6 meses, si este último fuese superior.
actuaciones en supuestos de delito contra la hacienda pública
actuaciones en supuestos de delito contra la H.Pública
PRECEPTO: Se introduce un nuevo artículo 197 quater RGAT, reglas generales de la tramitación del procedimiento inspector en caso de liquidación vinculada a delito, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: El artículo 197 quater RGAT (RD 1065/2007) desarrolla lo dispuesto en el artículo 253 LGT sobre tramitación del procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar liquidación.
El apartado 1 reproduce lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 253 LGT.
El apartado 2 indica que la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito presuntamente cometido puede realizarse al obligado tributario o al representante que está actuando en el curso del procedimiento inspector.
El apartado 3 concreta las opciones que el órgano competente para liquidar tiene a la vista de la propuesta de liquidación y las alegaciones:
a) Si estima que puede existir un delito, dictará la liquidación vinculada al delito, aunque es necesario autorización (previa o simultánea) del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella. La autorización se otorgará, en su caso, previo informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico. Si el órgano competente para interponer la denuncia/querella no aprecia indicios de delito, habrá que devolver el expediente para su ultimación en vía administrativa, previa formalización, en su caso, del acta correspondiente.
b) Si considera que la propuesta de liquidación (vinculada al delito) tiene errores de apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, rectificará la propuesta de liquidación. Si se rectifica siguiendo lo alegado por el obligado tributario, se notificará sin más trámite la liquidación vinculada al delito. En caso de que la rectificación afecte a cuestiones no alegadas, y suponga un agravamiento de la situación para el obligado, se notificará el acuerdo de rectificación y se abre un trámite de alegaciones de 15 días naturales, transcurrido el plazo, se dictará el acuerdo que proceda que será notificado.
c) Si considera que no hay delito, devolverá el expediente para su ultimación en vía administrativa, previa formalización, en su caso, del acta que corresponda.
d) Cuando así lo estime conveniente, acordará que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Hay que notificarlo al obligado. Una vez efectuado las actuaciones complementarias el Inspector-Jefe puede apreciar si existe o no indicios de delito. Si no aprecia indicios se ultimará el expediente en vía administrativa. Si aprecia indicios de delito cabe modificar o no la propuesta inicial de liquidación vinculada al delito. No existe un plazo para realizar las actuaciones complementarias más allá del plazo general del procedimiento inspector (18 o 27 meses) que no ha quedado suspendido.
El apartado 4 del artículo 197 quater RGAT reproduce el párrafo quinto del artículo 253.1 LGT sobre los trámites posteriores al momento en el que se dicta la liquidación de la cuota vinculada al delito cuya denuncia se va tramitar.
PRECEPTO: Se introduce un nuevo artículo 197 quinquies RGAT, cálculo y tramitación de la liquidación vinculada a delito, en casos de concurrencia de cuota vinculada y no vinculada a delito contra la Hacienda Pública, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: El artículo 197 quinquies RGAT (RD 1065/2007) desarrolla lo dispuesto en el artículo 253.3 LGT sobre las especialidades sobre la tramitación del procedimiento inspector cuando sobre un mismo concepto impositivo y periodo, hay elementos vinculados a un posible delito y otros que no.
El apartado 2 señala que habrá que realizar dos liquidaciones que serán provisionales (en consonancia con el artículo 190.4.d RGAT). Las letras a) y b) de este apartado reproduce lo dispuesto en las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 253 LGT.
El apartado 3 concreta el criterio de reparto proporcional entre las liquidaciones (la vinculada y la no vinculada al delito) de las partidas a compensar o deducir en la Base o Cuota. El importe a minorar por dichas partidas en la liquidación vinculada al delito, se determina aplicando al importe total el coeficiente resultante de la fracción en la que:
> El numerador será la suma de incrementos y disminuciones de la Base Imponible multiplicada por el tipo medio de gravamen, más los incrementos y menos las disminuciones en cuotas; todos ellos vinculados con el posible delito (ajustes dolosos).
> En el denominador estarán la totalidad de los incrementos y disminuciones de la base multiplicada por el tipo medio de gravamen, y la totalidad de los incrementos y disminuciones en la cuota, con independencia de que estén o no vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública (ajustes dolosos, no dolosos y no sancionables).
El tipo medio de gravamen se obtiene dividiendo cuota íntegra entre base liquidable.
Para el cálculo del coeficiente se prescinde de las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota.
De esta forma se obtiene el porcentaje que representa la cuota vinculada al delito respecto del total de la cuota dejada de ingresar (o devuelta indebidamente), este porcentaje se aplicará al importe total de las magnitudes pendientes de compensar en la base imponible o de deducir en la cuota.
Este criterio de reparto recuerda a la fórmula de cálculo de la base de la sanción del artículo 8 RD 2063/2004.
PRECEPTO: Se introduce un nuevo artículo 197 sexies RGAT, efectos de la resolución judicial sobre la liquidación vinculada a delito, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de esta fecha.
NOTA: El articulo 197 Sexies RGAT desarrolla lo dispuesto en el artículo 257 LGT.
En el apartado 1 se hace mención a las resoluciones Judiciales y las decisiones del Ministerio Fiscal en cuanto a tenerlas en cuenta para modificar o no la liquidación vinculada al delito. En la Ley solo se referían a las resoluciones judiciales.
En el apartado 2 se regulan los efectos de la sentencia condenatoria, distinguiendo si la cuota defraudada determinada en el proceso penal sea idéntica a la liquidada en vía administrativa o difiera (en más o menos).
Si la cuantía defraudada resulta superior a la liquidación de la cuota vinculada al delito, habrá que rectificar la liquidación vinculada a delito al alza, que acompañó a la denuncia/querella interpuesta, de acuerdo con el contenido de la sentencia, para ajustarse a la cuota defraudada. De acuerdo con el artículo 257.2.a LGT: al subsistir la liquidación inicial (rectificada) no afectará a la validez de las actuaciones recaudatorias realizadas; y el acuerdo de modificación será trasladado al Tribunal (competente para la ejecución), al obligado al pago y a las demás partes personadas en el procedimiento penal a efectos de lo previsto en el artículo 999 LEcriminal sobre incidente de ejecución de sentencia por delito contra la Hacienda Pública.
Además, habría que calcular los intereses de demora desde la fecha en que se dictó la liquidación vinculada al delito hasta la fecha de notificación de la admisión a trámite de la denuncia o querella. La razón porque solo se devenga hasta la notificación de la admisión de la denuncia o querella es porque en ese momento se inicia el periodo voluntario de pago de la deuda tributaria de la liquidación vinculada al delito (artículo 255 LGT), y finalizado el periodo voluntario de pago, si no se paga, se entraría en el periodo ejecutivo con el devengo del recargo ejecutivo y, en su caso, los intereses de demora en los términos del artículo 28 LGT.
La base de cálculo de estos intereses de demora es la liquidación vinculada al delito que se acompañó a la denuncia/querella. En caso de que se practicase rectificación al alza de la cuota inicialmente liquidada habrá que liquidar intereses de demora sobre la cuota adicional desde la finalización del periodo voluntario de declaración del tributo hasta la fecha en la que se practique la rectificación.
Si la cuantía defraudada resulta inferior a la cuantificada en la liquidación vinculada al delito objeto de denuncia, habrá que rectificar a la baja la liquidación vinculada a delito, que acompañó a la denuncia/querella interpuesta, de acuerdo con el contenido de la sentencia, para ajustarse a la cuota defraudada. Si la cuota se hubiese pagado, procederá la devolución de ingresos indebidos, y si en vez de ingresarse, se hubiera garantizado su importe, resultará aplicable la normativa sobre reembolso del coste de garantías.
Lo indicado en el párrafo anterior resulta aplicable también cuando no se aprecia por el Tribunal delito por inexistencia de obligación tributaria.
Además, según dispone el último párrafo del apartado 2 del artículo 197 sexies RGAT, se exigirá en vía administrativa los importes que, de acuerdo con los hechos probados en la resolución judicial, no forman parte de la cuota defraudada, porque no se consideraron dolosos, pero que deben ser regularizados en vía administrativa, para ello, cuando sea necesario, también se llevará a cabo la retroacción del procedimiento inspector para liquidar los importes adicionales de acuerdo con el artículo 197 sexies apartado 4 RGAT.
Si no se aprecia delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, procederá la retroacción del procedimiento inspector al momento anterior a la propuesta de liquidación vinculada al delito, formalizando el acta que corresponda. La retroacción también tiene lugar en los casos de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal (si no se interpone querella por parte de la Administración tributaria), cuando haya inadmisión de la denuncia o querella, o cuando hay auto de sobreseimiento (artículo 197 sexies - apartado 4 RGAT). La retroacción implica que el procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste del plazo del art. 150.1 LGT o 6 meses, si este último fuese superior, en caso de incumplimiento del plazo se producirían las consecuencias del artículo 150.6 LGT. Lo previsto en el artículo 253.1 LGT sobre inexistencia de efectos en los defectos procedimentales de la tramitación administrativa, ya podrían ser alegados en vía administrativa. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento (el inicio de computo es el que corresponde a la liquidación anulada de acuerdo con el artículo 26.2 LGT y finaliza cuando se dicte la nueva liquidación).
recuperación Ayudas de Estado
PRECEPTO: Se introduce un nuevo Título VII, procedimiento de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos iniciados antes del 01/01/2018 que a dicha fecha se estén tramitando de acuerdo con la disposición transitoria única RD 1070/2017 (letra h del apartado 2).
NOTA: El Real Decreto 1070/2017, por el que se modifica el RD 1065/2007, introduce un Título VII, con un solo artículo 208 RGAT, en el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria y normas comunes de aplicación de tributos (RGAT), dedicado al procedimiento de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación.
Se trata del desarrollo reglamentario del Título VII (artículo 260 a 271 LGT) introducido en la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) por la Ley 34/2015 con efectos desde 12/10/2015.
Los procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado no es, propiamente dicho, un procedimiento inspector sino unos procedimientos instruidos y resueltos por los órganos de inspección donde solo se podrá realizar las actuaciones tasadas en el artículo 265.2 LGT.
La LGT (artículo 261.1 LGT) prevé dos procedimientos específicos para realizar actuaciones administrativas tendentes a la recuperación de ayudas de Estado, el primero de ellos regulado en los artículos 265 a 268 LGT (supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados), y el segundo regulado en los artículos 269 a 271 LGT (otros supuestos).
La LGT (artículo 261.2) también permite llevar a cabo la ejecución de recuperación de ayudas de Estado en el curso de un procedimiento inspector. El artículo 208 RGAT viene a contener el desarrollo reglamentario del primero de los procedimientos.
PRECEPTO: Se introduce un artículo 208 RGAT, procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación, con entrada en vigor el 01/01/2018 y de aplicación a los procedimientos iniciados antes del 01/01/2018 que a dicha fecha se estén tramitando de acuerdo con la disposición transitoria única RD 1070/2017 (letra h del apartado 2).
NOTA: El artículo 208 RGAT indica que se puede iniciar un único procedimiento para ejecutar actuaciones de diferentes decisiones de recuperación, y mientras se está tramitando, incorporar otras decisiones de recuperación, siempre que afecten al mismo obligado y a la misma obligación tributaria (tributo y periodo).
El apartado 2 del artículo 208 RGAT (RD 1065/2007) contempla la posibilidad de prescindir del trámite de alegaciones previsto en el artículo 267.3 LGT en el caso de que la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar y el acuerdo resolutorio del procedimiento confirma los datos declarados por el obligado tributario.
En el apartado 3 del artículo 208 RGAT se contempla un trámite de alegaciones de 10 días en caso de que el órgano competente para liquidar acuerde rectificar la propuesta de liquidación (por error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas) afectando la rectificación a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, es un caso similar al que ya existe en la tramitación de los actos posteriores a la incoación de actas firmadas en conformidad o disconformidad (artículo 187.3.b RGAT actas en conformidad, y artículo 188.3 RGAT disconformidad).
El apartado 4 del artículo 208 RGAT regula la posibilidad de que el órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. La regulación es similar a las recogidas en la incoación de las actas firmadas en disconformidad del artículo 188.4 RGAT.
El apartado 6 del artículo 208 RGAT permite dictar una única resolución mediante una liquidación que sea la suma algebraica de las liquidaciones por cada uno de los ejercicios objeto de comprobación.
Finalmente el apartado 7 del artículo 208 RGAT señala que en caso de entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal será aplicable a los procedimientos de recuperación de ayudas de Estado el artículo 195 RGAT excepto el apartado 4.